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PRINCIPIO CONTABILE CONFORME ALL'ORIGINALE - RIVISTO E MODIFICATO ALL'ULTIMO REGOLAMENTO |
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IFRIC n.12 - IASB (*)
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Accordi per servizi in concessione
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| (*) Principio inserito dall'art. 1, Regolamento 25 marzo 2009, n. 254/2009. |
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SOMMARIO |
RIF/PARAGRAFO |
TITOLO |
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1 - 3 |
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4 - 9 |
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10 |
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11 - 27 |
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28 - 28D |
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29 - 30 |
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AG1 - AG8 |
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B1 - B3 |
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| MODIFICHE/VARIAZIONI/AGGIORNAMENTI - |
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RIFERIMENTI
- Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio (*)
- IFRS-1 Prima adozione degli International Financial Reporting Standard
- IFRS 7 Strumenti finanziari: Informazioni integrative
- IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed errori
- IAS 11 Commesse a lungo termine
- IAS 16 Immobili, impianti e macchinari
- IAS 17 Leasing
- IAS 18 Ricavi
- IAS 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sull'assistenza pubblica
- IAS 23 Oneri finanziari
- IAS 32 Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio
- IAS 36 Riduzione durevole di valore delle attività
- IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali
- IAS 38 Attività immateriali
- IAS 39 [Riferimento] - IFRS 9 Strumenti finanziari].
- IFRIC 4 Determinare se un accordo contiene un leasing
- SIC-29 Informazioni integrative - Accordi per servizi in concessione
* Il riferimento è al Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio dello IASC adottato dallo IASB nel 2001, in vigore nel momento in cui l’Interpretazione è stata elaborata.
PREMESSA
1 In molti paesi l'infrastruttura per i servizi pubblici, ad esempio strade, ponti, tunnel, prigioni, ospedali, aeroporti, impianti di distribuzione idrica, reti per la fornitura di energia e le telecomunicazioni, è realizzata e gestita, per tradizione, dal settore pubblico, che ne ha curato anche la manutenzione, e finanziata tramite stanziamenti del bilancio pubblico.
2 In alcuni paesi i governi hanno introdotto accordi contrattuali per servizi in concessione al fine di incentivare la partecipazione del settore privato allo sviluppo, al finanziamento, alla gestione e alla manutenzione di tale infrastruttura. L'infrastruttura può già esistere o può essere realizzata durante il periodo dell'accordo per servizio in concessione. Un accordo che rientra nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione coinvolge generalmente un'entità del settore privato (concessionario) che realizza l'infrastruttura utilizzata per fornire il servizio pubblico o la migliora (ad esempio incrementandone le capacità) e che gestisce e cura la manutenzione dell'infrastruttura per un determinato periodo di tempo. Il concessionario riceve un corrispettivo per i servizi che fornisce per il periodo di durata dell'accordo. L'accordo è disciplinato da un contratto che fissa livelli di prestazioni, meccanismi per l'aggiustamento dei prezzi e accordi per l'arbitrato delle vertenze. Tale accordo viene spesso descritto come accordo per servizio in concessione di "costruzione-gestione", "riattamento-gestione" o "da pubblico a privato".
3 Una caratteristica di questi accordi di servizi è la natura di servizio pubblico dell'obbligazione assunta dal concessionario. La politica d'interesse pubblico è che i servizi relativi all'infrastruttura devono essere forniti al pubblico, indipendentemente dall'identità della parte che li gestisce. L'accordo di servizio obbliga contrattualmente il concessionario a fornire i servizi al pubblico per conto dell'entità del settore pubblico. Altre caratteristiche comuni sono le seguenti:
a) la parte che dà il servizio in concessione (il concedente) è un'entità del settore pubblico, incluso un organismo governativo, o un'entità del settore privato alla quale è stata delegata la responsabilità per il servizio;
b) il concessionario è responsabile almeno in parte della gestione dell'infrastruttura e dei servizi collegati e non opera semplicemente da agente per conto del concedente;
c) il contratto fissa i prezzi iniziali che devono essere applicati dal concessionario e regola le revisioni dei prezzi per la durata dell'accordo di servizio;
d) il concessionario è tenuto a riconsegnare l'infrastruttura al concedente in una determinata condizione, alla scadenza dell'accordo dietro un compenso incrementale modesto o nullo, indipendentemente dalla parte che abbia inizialmente finanziato l'infrastruttura.
AMBITO DI APPLICAZIONE
4 La presente Interpretazione fornisce linee guida in merito alla contabilizzazione da parte dei concessionari degli accordi per servizi in concessione da pubblico a privato.
5 La presente Interpretazione si applica agli accordi per servizi in concessione da pubblico a privato se:
a) il concedente controlla o regolamenta quali servizi il concessionario deve fornire con l'infrastruttura, a chi li deve fornire e a quale prezzo; e
b) il concedente controlla - tramite la proprietà, titolo a benefici o in altro modo - qualsiasi interessenza residua significativa nell'infrastruttura alla scadenza dell'accordo.
6 L'infrastruttura utilizzata in un accordo per servizio in concessione da pubblico a privato per la sua intera vita utile (l'intera vita delle attività) rientra nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione se le condizioni di cui al paragrafo 5(a) sono soddisfatte. I paragrafi AG1-AG8 forniscono linee guida per determinare se, e in che misura, gli accordi per servizi in concessione da pubblico a privato rientrino nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione.
7 La presente Interpretazione si applica sia: a) all'infrastruttura che il concessionario realizza o acquista da un terzo ai fini dell'accordo di servizio; sia b) alle infrastrutture esistenti alle quali il concedente dà accesso al concessionario ai fini dell'accordo di servizio.
8 La presente Interpretazione non specifica il criterio di contabilizzazione di infrastrutture possedute e rilevate dal concessionario come immobili, impianti e macchinari prima della sottoscrizione dell'accordo di servizio. A tale tipo di infrastruttura si applicano le disposizioni per lo storno degli IFRS (indicate nello IAS 16 ).
9 La presente Interpretazione non tratta i criteri di contabilizzazione adottati dai concedenti.
PROBLEMI
10 La presente Interpretazione fissa i principi generali per rilevare e valutare gli obblighi e i diritti connessi negli accordi per servizi in concessione. Le disposizioni riguardanti le informazioni integrative da fornire in merito agli accordi per servizi in concessione sono indicate nel SIC-29 Informazioni integrative -Accordi per servizi in concessione. I problemi trattati nella presente Interpretazione sono:
a) il trattamento dei diritti del concessionario in ordine all'infrastruttura;
b) la rilevazione e la valutazione del corrispettivo contrattuale;
c) i servizi di costruzione o miglioria;
d) i servizi di gestione;
e) gli oneri finanziari;
f) il trattamento contabile successivo di un'attività finanziaria e di un'attività immateriale; e
g) gli elementi forniti al concessionario dal concedente.
INTERPRETAZIONI
Trattamento dei diritti del concessionario in ordine all'infrastruttura
11 Le infrastrutture rientranti nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione non devono essere rilevate come immobili, impianti e macchinari del concessionario poiché il contratto di concessione del servizio non conferisce al concessionario il diritto di controllare l'uso dell'infrastruttura di servizio pubblico. Il concessionario ha accesso alla gestione dell'infrastruttura, per fornire il servizio pubblico per conto del concedente conformemente ai termini specificati nel contratto.
Rilevazione e valutazione del corrispettivo dell'accordo
12 Secondo i termini degli accordi contrattuali che rientrano nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione, il concessionario opera come prestatore di servizi. Il concessionario realizza o migliora l'infrastruttura (servizi di costruzione o miglioria) utilizzata per fornire un servizio pubblico e si occupa della gestione e della manutenzione dell'infrastruttura (servizi di gestione) per un determinato periodo di tempo.
13 Il concessionario deve rilevare e valutare i ricavi per i servizi che presta conformemente all'IFRS 15. La natura del corrispettivo ne determina il successivo trattamento contabile. La successiva contabilizzazione del corrispettivo ricevuto come attività finanziaria e come attività immateriale viene descritta nel dettaglio nei paragrafi 23-26.
Servizi di costruzione o miglioria
14 Il concessionario deve contabilizzare i servizi di costruzione o miglioria conformemente all'IFRS 15.
Corrispettivo dato dal concedente al concessionario
15 Se il concessionario fornisce servizi di costruzione o miglioria, il corrispettivo che ha ricevuto o riceverà deve essere rilevato conformemente all'IFRS 15. Il corrispettivo può consistere in diritti su:
a) un'attività finanziaria, o
b) un'attività immateriale.
16 Il concessionario deve rilevare un'attività finanziaria nella misura in cui ha un diritto contrattuale incondizionato a ricevere disponibilità liquide o un'altra attività finanziaria dal, o su istruzioni del, concedente per i servizi di costruzione; la possibilità del concedente di evitare il pagamento è limitata, se non nulla, perché di consueto l'accordo è esecutivo per legge. Il concessionario ha un diritto incondizionato a ricevere disponibilità liquide se il concedente si impegna contrattualmente a versare al concessionario (a) importi specificati o determinabili o (b) la differenza, qualora esista, tra gli importi ricevuti dagli utenti del servizio pubblico e gli importi specificati o determinabili, anche se il pagamento è subordinato alla condizione che il concessionario assicuri che l'infrastruttura rispetti determinati requisiti di qualità ed efficienza.
17 Il concessionario deve rilevare un'attività immateriale nella misura in cui ottiene il diritto (licenza) di far pagare gli utenti del servizio pubblico. Il diritto di far pagare gli utenti del servizio pubblico non è un diritto incondizionato a ricevere disponibilità liquide in quanto gli importi dipendono dalla misura in cui il pubblico utilizza il servizio.
18 Se il concessionario è pagato per i servizi di costruzione in parte con un'attività finanziaria e in parte con un'attività immateriale, è necessario contabilizzare separatamente ciascuna componente del corrispettivo del concessionario. Il corrispettivo ricevuto o da ricevere per entrambe le componenti deve essere rilevato inizialmente conformemente all'IFRS 15.
19 La natura del corrispettivo dato dal concedente al concessionario deve essere determinata con riferimento ai termini del contratto e, quando esista, al diritto contrattuale rilevante. La natura del corrispettivo determina il suo successivo trattamento contabile come descritto nei paragrafi 23-26. Tuttavia, entrambi i tipi di corrispettivo sono classificati come attività derivante da contratto nel periodo di costruzione o miglioria conformemente all'IFRS 15.
Servizi di gestione
20 Il concessionario deve contabilizzare i servizi di gestione conformemente all'IFRS 15.
Obblighi contrattuali a ripristinare un determinato livello di funzionalità dell'infrastruttura
21 Come condizione prevista dalla licenza, il concessionario può avere l'obbligo contrattuale (a) di mantenere l'infrastruttura ad un determinato livello di funzionalità o (b) di riportare l'infrastruttura in una determinata condizione prima di riconsegnarla al concedente alla scadenza dell'accordo di servizio. Questi obblighi contrattuali a mantenere o ripristinare l'infrastruttura, eccetto per eventuali migliorie (vedere paragrafo 14), devono essere rilevati e valutati conformemente allo IAS 37 , ovvero alla migliore stima dei costi che sarebbero necessari per assolvere l'obbligazione attuale alla data del bilancio.
Oneri finanziari sostenuti dal concessionario
22 Conformemente allo IAS 23 , gli oneri finanziari riconducibili all'accordo devono essere rilevati come costo nel periodo in cui sono sostenuti a meno che il concessionario abbia un diritto contrattuale a ricevere un'attività immateriale (il diritto a far pagare gli utenti del servizio pubblico). In questo caso, gli oneri finanziari riconducibili all'accordo devono essere capitalizzati durante la fase di costruzione dell'accordo conformemente a tale Principio.
Attività finanziaria
23 Lo IAS 32 e gli IFRS 7 e 9 si applicano all'attività finanziaria rilevata secondo quanto previsto dai paragrafi 16 e 18.
24 L'importo dovuto dal concedente, o su sue istruzioni, è contabilizzato conformemente all'IFRS 9 come valutato:
a) al costo ammortizzato;
b) al fair value (valore equo) rilevato nelle altre componenti di conto economico complessivo; o
c) al fair value (valore equo) rilevato nell'utile (perdita) d'esercizio
25 Se l'importo dovuto dal concedente è valutato al costo ammortizzato o al fair value (valore equo) rilevato nelle altre componenti di conto economico complessivo, l'IFRS 9 prevede che gli interessi calcolati in base al criterio dell'interesse effettivo debbano essere rilevati nell'utile (perdita) d'esercizio.
Attività immateriale
26 Lo IAS 38 si applica all'attività immateriale rilevata secondo i paragrafi 17 e 18. I paragrafi 45-47 dello IAS 38 forniscono linee guida in materia di valutazione delle attività immateriali acquisite in cambio di attività non monetarie o di una combinazione di attività monetarie e non monetarie.
Elementi forniti al concessionario dal concedente
27 Conformemente al paragrafo 11, non sono rilevati come immobili, impianti e macchinari del concessionario gli elementi dell'infrastruttura ai quali il concedente permette che il concessionario abbia accesso ai fini dell'accordo di servizio. Il concedente può altresì fornire altri elementi al concessionario, che quest'ultimo può tenere o trattare come meglio ritiene. Se tali attività costituiscono parte del corrispettivo che il concedente deve pagare per i servizi non sono contributi pubblici ai sensi dello IAS 20; esse sono invece contabilizzate come parte del prezzo dell'operazione conformemente all'IFRS 15.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
28 L'entità deve applicare la presente Interpretazione a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1° gennaio 2008 o in data successiva. E' consentita un'applicazione anticipata. Se un'entità applica la presente Interpretazione per un esercizio che ha inizio prima del 1o gennaio 2008, tale fatto deve essere indicato.
28A–28C [eliminati]
28D L'IFRS 15 Ricavi provenienti da contratti con i clienti, pubblicato nel maggio 2014, ha modificato la sezione «Riferimenti» e i paragrafi 13-15, 18-20 e 27. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 15.
28E L'IFRS 9, nella versione pubblicata nel luglio 2014, ha modificato i paragrafi 23-25 e ha eliminato i paragrafi 28 A-28C. L'entità deve applicare le modifiche quando applica l'IFRS 9.
DISPOSIZIONI TRANSITORIE
29 Fermo restando il paragrafo 30, i cambiamenti di principi contabili sono contabilizzati secondo lo IAS 8, cioè retroattivamente.
30 Se, per un particolare accordo di servizio, il concessionario non può applicare la presente Interpretazione retroattivamente all'inizio del primo degli esercizi presentati, esso deve:
a) rilevare le attività finanziarie e immateriali che esistevano all'inizio del primo degli esercizi presentati;
b) utilizzare i precedenti valori contabili di tali attività finanziarie e immateriali (in qualunque modo siano state classificate in precedenza) come loro valori contabili a tale data; e
c) verificare a tale data se le attività finanziarie e immateriali rilevate abbiano subito una riduzione di valore, a meno che ciò non sia fattibile, nel qual caso gli importi devono essere verificati per riduzione di valore all'inizio del periodo corrente.
APPENDICE A - GUIDA OPERATIVA
La presente appendice costituisce parte integrante dell'Interpretazione .
AMBITO DI APPLICAZIONE (paragrafo 5)
AG1 Il paragrafo 5 della presente Interpretazione specifica che un'infrastruttura rientra nell'ambito di applicazione dell'Interpretazione quando vengono rispettate le condizioni seguenti:
a) il concedente controlla o regolamenta quali servizi il concessionario deve fornire con l'infrastruttura, a chi li deve fornire e a quale prezzo; e
b) il concedente controlla - tramite la proprietà, titolo a benefici o in altro modo - qualsiasi interessenza residua significativa nell'infrastruttura alla scadenza dell'accordo.
AG2 Il controllo o la regolamentazione di cui alla lettera a) potrebbe avvenire per contratto o in altro modo (ad esempio tramite un'autorità di regolamentazione) ed include il caso in cui il concedente acquista tutta la produzione nonché quello in cui una parte o tutta la produzione è acquistata da altri utenti. Ai fini del rispetto di questa condizione, il concedente e qualsiasi parte correlata devono essere considerati congiuntamente. Se il concedente è un'entità del settore pubblico, il settore pubblico nel suo insieme, compresa qualsiasi autorità di regolamentazione che agisca nel pubblico interesse, deve essere considerato come correlato al concedente ai fini della presente Interpretazione.
AG3 Ai fini della condizione di cui alla lettera a), il concedente non deve necessariamente avere il controllo completo del prezzo: è sufficiente che il prezzo sia regolamentato dal concedente, tramite un contratto o un'autorità di regolamentazione, ad esempio mediante "price cap" (meccanismo di aggiustamento del prezzo). Tuttavia la condizione deve essere applicata alla sostanza dell'accordo. Caratteristiche non sostanziali, ad esempio un "cap" che si applichi solo in circostanze remote, devono essere ignorate. Per contro, se ad esempio un contratto sembra attribuire al concessionario la libertà di fissare i prezzi, ma qualsiasi utile in eccesso è restituito al concedente, i proventi del concessionario sono regolamentati e l'elemento della condizione riguardante il prezzo è soddisfatto.
AG4 Ai fini della condizione di cui alla lettera b), il controllo del concedente su qualsiasi interessenza residua significativa dovrebbe sia restringere la possibilità pratica del concessionario di vendere o impegnare l'infrastruttura, sia dare al concedente un diritto continuativo di utilizzo per tutto il periodo dell'accordo. L'interessenza residua nell'infrastruttura è il valore corrente stimato dell'infrastruttura come se avesse già l'anzianità e fosse nella condizione prevista alla data di scadenza dell'accordo.
AG5 Il controllo dovrebbe essere distinto dalla gestione. Se il concedente mantiene sia il grado di controllo descritto al paragrafo 5(a) sia qualsiasi interessenza residua significativa nell'infrastruttura, il concessionario si limita a gestire l'infrastruttura per conto del concedente - anche se in taluni casi può disporre di un'ampia discrezione manageriale.
AG6 L'assieme delle condizioni di cui alla lettera a) e b) identifica se l'infrastruttura, compresa qualsiasi sostituzione necessaria (vedere paragrafo 21), è controllata dal concedente per tutta la sua vita economica. Ad esempio, se il concessionario deve sostituire parte di un elemento dell'infrastruttura nel periodo di durata dell'accordo (ad esempio lo strato superiore di una strada o il tetto di un edificio), l'elemento dell'infrastruttura deve essere considerato come un tutt'uno. Pertanto la condizione di cui alla lettera b) è soddisfatta per l'intera infrastruttura, compresa la parte che è sostituita, se il concedente controlla qualsiasi interessenza residua significativa nella sostituzione finale di tale parte.
AG7 Talvolta l'uso dell'infrastruttura è regolamentato parzialmente nel modo descritto al paragrafo 5(a) e parzialmente non regolamentato. Tuttavia questi accordi assumono una varietà di forme:
a) qualsiasi infrastruttura che sia fisicamente separabile e possa essere gestita indipendentemente e rientri nella definizione di unità generatrice di flussi finanziari ai sensi dello IAS 36 deve essere analizzata separatamente se è utilizzata integralmente a fini non regolamentati. Ciò potrebbe valere ad esempio per un'ala privata di un ospedale, laddove il resto dell'ospedale è utilizzato dal concedente per la cura di pazienti pubblici;
b) qualora attività puramente accessorie (ad esempio un negozio situato in un ospedale) non siano regolamentate, la verifica del controllo deve avvenire come se tali servizi non esistessero, poiché nei casi in cui il concedente controlla i servizi nel modo descritto al paragrafo 5, l'esistenza delle attività accessorie non riduce il controllo dell'infrastruttura da parte del concedente.
AG8 Il concessionario può avere il diritto di utilizzare l'infrastruttura separata di cui al paragrafo AG7(a) o le strutture utilizzate per fornire i servizi accessori non regolamentati di cui al paragrafo AG7(b). In entrambi i casi, vi può essere in sostanza un leasing dal concedente al concessionario, che deve essere contabilizzato secondo quanto previsto dallo IAS 17 .
APPENDICE B - MODIFICHE APPORTATE ALL'IFRS 1 E AD ALTRE INTERPRETAZIONI
Le modifiche riportate in questa appendice devono essere applicate a partire dagli esercizi che hanno inizio il 1° gennaio 2008. Qualora un'entità applichi la presente Interpretazione a partire da un esercizio precedente, queste modifiche devono essere applicate a partire da quell'esercizio precedente.
B1 L' IFRS-1 Prima adozione degli International Financial Reporting Standard è modificato come descritto di seguito. Il testo nuovo è sottolineato e il testo cancellato è barrato.
Il paragrafo 9 è modificato come segue:
9 Le disposizioni transitorie contenute in altri IFRS si applicano ai cambiamenti dei principi contabili effettuati da un'entità che già utilizza gli IFRS; esse non si applicano nella transizione agli IFRS di un neoutilizzatore, ad eccezione di quanto previsto nei paragrafi 25D, 25H, 34A e 34B.
Al paragrafo 13, i sottoparagrafi k) e l) sono modificati e il sottoparagrafo m) è inserito come
segue:
k) leasing (paragrafo 25F); e
l) valutazione al fair value (valore equo) di attività o passività finanziarie al momento della rilevazione iniziale (paragrafo 25G).; e
m) attività finanziaria o attività immateriale contabilizzata secondo quanto previsto dall'IFRIC 12
Accordi per servizi in concessione (paragrafo 25H).
Accordi per servizi in concessione
25H Un neoutilizzatore può applicare le disposizioni transitorie dell'IFRIC 12 Accordi per servizi in concessione.
B2 L' IFRIC 4 Determinare se un accordo contiene un leasing è modificato come indicato di seguito. Il paragrafo 4 è modificato come segue (il nuovo testo è sottolineato):
4 La presente Interpretazione non si applica agli accordi che:
a) sono, o contengono, leasing esclusi dall'ambito di applicazione dello IAS 17; o
b) sono accordi per servizi in concessione da pubblico a privato che rientrano nell'ambito di applicazione dell'IFRIC 12 Accordi per servizi in concessione.
B3 Il SIC-29 Informazioni integrative - Accordi per servizi in concessione è modificato come indicato di seguito (nei paragrafi modificati il testo nuovo è sottolineato). Il titolo è modificato in Accordi per servizi in concessione: Informazioni integrative. Nei paragrafi 1-6, i riferimenti a "concessore" sono modificati in "concedente" *. Al paragrafo 6, il sottoparagrafo d) è modificato e il sottoparagrafo e) è inserito come segue:
d) i cambiamenti dell'accordo avvenuti nel corso del periodo.; e
e) le modalità di classificazione dell'accordo di servizio.
6A Il concessionario deve indicare l'importo dei ricavi e degli utili o delle perdite rilevati nel periodo a seguito dello scambio di servizi di costruzione per un'attività finanziaria o un'attività immateriale.
