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PRINCIPIO CONTABILE CONFORME ALL'ORIGINALE - RIVISTO E MODIFICATO ALL'ULTIMO REGOLAMENTO |
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IAS n.37 - IASB (*) (**) (***)
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Accantonamenti, passività e attività potenziali
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(*) Principio adottato dall' art. 1, Regolamento 3 novembre 2008, n. 1126/2008
(**) Il documento è stato modificato dall'Appendice, punto A3, Regolamento 17 dicembre 2008, n. 1274/2008
(***) Il Ciclo annuale di miglioramenti degli IFRS 2010-2012, pubblicato nel dicembre 2013, ha usato marcatori per indicare le modifiche al paragrafo 5 dello IAS 37. Ai fini della presente pubblicazione le predette modifiche sono state accettate e altre modifiche sono state evidenziate con marcatori. |
NOTA: L'elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per involontari errori o inesattezze. |
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SOMMARIO |
RIF/PARAGRAFO |
TITOLO |
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1 - 9 |
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10 - 13 |
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14 - 35 |
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36 - 62 |
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63 - 83 |
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84 - 92 |
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93 - 94 |
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95 - 101 |
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| MODIFICHE / VARIAZIONI / AGGIORNAMENTI |
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Il paragrafo 5 è modificato. È aggiunto il paragrafo 103.
FINALITÀ
La finalità del presente IFRS è di assicurare che siano applicati agli accantonamenti e alle passività e attività potenziali appropriati criteri di rilevazione e di valutazione e che sia fornita nelle note un'informativa tale da poter mettere gli utilizzatori nelle condizioni di comprendere natura, data di sopravvenienza e importo degli stessi.
AMBITO DI APPLICAZIONE
1 Il presente IFRS deve essere applicato da tutte le entità nella contabilizzazione di accantonamenti, passività e attività potenziali, fatta eccezione per:
a) quelli risultanti da contratti esecutivi, a eccezione del caso in cui il contratto sia oneroso; e
b) [Eliminato]
c) quelli trattati da un altro IFRS.
2 Il presente Principio non si applica agli strumenti finanziari (incluse le garanzie) che rientrano nell'ambito di applicazione dell'IFRS 9 Strumenti finanziari.
3 I contratti esecutivi sono contratti in cui entrambe le parti contraenti non hanno adempiuto a nessuno degli impegni previsti oppure hanno adempiuto ai propri impegni parzialmente e nella stessa misura. Il presente IFRS non si applica ai contratti esecutivi a meno che questi siano onerosi.
4 [Eliminato]
5 Nel caso in cui un altro Principio disciplini una specifica tipologia di accantonamento, passività o attività potenziale, l’entità applica quel Principio specifico e non il presente. Per esempio, alcune tipologie di accantonamenti sono considerate nei Principi su:
a) [Eliminato];
b) imposte sul reddito (cfr. IAS 12 Imposte sul reddito);
c) leasing (cfr. IFRS 16 Leasing). Tuttavia, il presente Principio si applica a qualsiasi leasing che diventi oneroso prima della data di decorrenza del leasing secondo la definizione dell'IFRS 16. Il presente Principio si applica anche ai leasing a breve termine e ai leasing la cui attività sottostante è di modesto valore contabilizzati conformemente al paragrafo 6 dell'IFRS 16 e che sono diventati onerosi;
d) benefici per i dipendenti (vedere IAS 19 Benefici per i dipendenti);
e) contratti assicurativi e altri contratti rientranti nell’ambito di applicazione dell’IFRS 17 Contratti assicurativi;
f) corrispettivi potenziali di un acquirente in un'operazione di aggregazione aziendale (cfr. IFRS 3 Aggregazioni aziendali) e
g) ricavi provenienti da contratti con i clienti (cfr. IFRS 15 Ricavi provenienti da contratti con i clienti). Tuttavia, considerato che l'IFRS 15 non contiene alcuna specifica disposizione che disciplini i contratti con i clienti che sono onerosi, o sono divenuti tali, il presente Principio si applica anche a tali casi.
6 [Eliminato]
7 Il presente IFRS definisce gli accantonamenti come passività di scadenza e ammontare incerti. In alcuni Paesi il termine "accantonamento" è utilizzato anche per identificare poste quali ammortamenti, riduzioni di valore di attività e crediti dubbi: queste sono considerate rettifiche dei valori contabili di elementi dell'attivo e non sono trattate nel presente IFRS.
8 Altri IFRS specificano quando le spese debbono essere trattate come attività o come costi. Tali problematiche non vengono considerate nel presente IFRS. Pertanto, il presente IFRS né vieta né richiede la capitalizzazione dei costi rilevati quando viene effettuato un accantonamento.
9 Il presente IFRS si applica agli accantonamenti per ristrutturazioni (incluse le attività operative cessate). Se una ristrutturazione soddisfa la definizione di attività operativa cessata, l' IFRS 5 Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate può richiedere informazioni aggiuntive.
DEFINIZIONI
10 I seguenti termini sono usati nel presente IFRS con i significati indicati: L'accantonamento è una passività (*) di scadenza o ammontare incerto.
Una passività è una obbligazione attuale dell'entità derivante da eventi passati, la cui estinzione è attesa risultare in una uscita dall'entità di risorse che incorporano benefici economici.
Il fatto vincolante è un fatto che dà luogo a un'obbligazione legale o implicita che comporta che un'entità non abbia nessuna realistica alternativa all'adempimento della stessa.
L'obbligazione legale è un'obbligazione che ha origine da:
a) un contratto (tramite le proprie clausole esplicite o implicite);
b) la normativa; o
c) altre disposizioni di legge.
L'obbligazione implicita è un'obbligazione che deriva da operazioni poste in essere da un'entità in cui:
a) l'entità ha reso noto ad altre parti tramite un consolidato modello di prassi, politiche aziendali pubbliche o un annuncio corrente sufficientemente specifico, che accetterà determinate responsabilità; e
b) come risultato, l'entità ha fatto sorgere nei terzi la valida aspettativa che onorerà i propri impegni.
La passività potenziale è:
a) una possibile obbligazione che deriva da eventi passati e la cui esistenza sarà confermata solo dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri incerti non interamente sotto il controllo dell'entità; o
b) un'obbligazione attuale che deriva da eventi passati ma che non è rilevata perché:
i) non è probabile che sarà necessario l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici per adempiere all'obbligazione; o
ii) l'importo dell'obbligazione non può essere determinato con sufficiente attendibilità. Un'attività potenziale è una attività possibile che deriva da fatti passati e la cui esistenza sarà confermata solamente dal verificarsi o dal non verificarsi di uno o più fatti futuri incerti non totalmente sotto il controllo dell'entità.
Il contratto oneroso è un contratto nel quale i costi non discrezionali necessari per adempiere alle obbligazioni assunte sono superiori ai benefici economici che si suppone siano ottenibili dal contratto.
La ristrutturazione è un programma pianificato e controllato dalla direzione aziendale che modifica in maniera significativa:
a) il campo d'azione di un'attività intrapresa dall'entità; o
b) il modo in cui l'attività è gestita.
* La definizione di passività contenuta nel presente Principio non è stata rivista in seguito alla revisione della definizione di passività nel Quadro concettuale per la rendicontazione finanziaria pubblicato nel 2018.
Accantonamenti e altre passività
11 Gli accantonamenti possono essere distinti da altre passività quali i debiti commerciali e gli stanziamenti per debiti presunti, perché non vi è certezza in merito alla scadenza o all'importo della spesa futura richiesta per l'adempimento. Al contrario:
a) i debiti commerciali sono passività da pagare per beni o servizi che sono stati ricevuti o forniti e sono stati fatturati o formalmente concordati con il fornitore; e
b) gli stanziamenti per debiti presunti sono passività da pagare per beni o servizi che sono stati ricevuti o forniti ma non pagati, fatturati o formalmente concordati con il fornitore, inclusi gli importi dovuti ai dipendenti (per esempio, importi relativi al pagamento di ferie maturate). Sebbene talvolta sia necessario stimare l'importo o la tempistica degli stanziamenti per debiti presunti, il grado della loro incertezza è normalmente assai inferiore a quello degli accantonamenti. Gli stanziamenti per debiti presunti sono spesso esposti in bilancio come parte di debiti commerciali o diversi; invece, gli accantonamenti sono esposti separatamente.
Relazione tra accantonamenti e passività potenziali
12 In linea generale, tutti gli accantonamenti sono potenziali in quanto incerti nella data del loro accadimento o nell'importo. Tuttavia, nel presente IFRS il termine "potenziale" viene utilizzato con riferimento a quelle passività e attività che non sono rilevate poiché la loro esistenza sarà confermata solamente dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri incerti e non totalmente sotto il controllo dell'entità. Inoltre, il termine "passività potenziale" è utilizzato per quelle passività che non soddisfano le condizioni previste per la loro rilevazione in bilancio.
13 Il presente IFRS distingue tra:
a) accantonamenti - rilevati come passività (assunto che sia possibile effettuare una stima attendibile) perché sono obbligazioni effettive e perché è probabile che per il loro adempimento sarà necessario l'impiego di risorse economiche atte a produrre benefici economici; e
b) passività potenziali - non rilevate come passività perché queste sono:
i) obbligazioni possibili, in quanto deve ancora essere confermato se l'entità abbia un'obbligazione attuale che può portare all'impiego di risorse atte a produrre benefici economici; o
ii) obbligazioni effettive che tuttavia non soddisfano le condizioni per la rilevazione previste nel presente IFRS (perché non è probabile che sarà necessario l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici per adempiere all'obbligazione, oppure perché non può essere effettuata una stima sufficientemente attendibile dell'ammontare dell'obbligazione).
RILEVAZIONE
Accantonamenti
14 Un accantonamento deve essere rilevato quando:
a) un'entità ha un'obbligazione in corso (legale o implicita) quale risultato di un evento passato;
b) è probabile che sarà necessario l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici per adempiere l'obbligazione; e
c) può essere effettuata una stima attendibile dell'ammontare dell'obbligazione.
Se queste condizioni non vengono soddisfatte, non deve essere rilevato alcun accantonamento.
Accantonamenti
Obbligazioni attuali
15 In rare circostanze può non essere chiaro se vi sia un'obbligazione attuale. In tali situazioni, si ritiene che un evento passato dia luogo a un'obbligazione attuale se, tenendo conto delle evidenze disponibili, è più verosimile piuttosto che il contrario che esista un'obbligazione attuale alla data di chiusura dell'esercizio.
16 In quasi tutte le circostanze risulterà chiaro se un evento passato abbia dato luogo a un'obbligazione attuale. In rare circostanze, ad esempio in una causa legale, può essere contestato o che alcuni fatti si siano realmente verificati o che i medesimi fatti abbiano comportato un'obbligazione attuale. In tal caso, l'entità deve determinare se, tenendo conto di tutte le evidenze disponibili inclusa, per esempio, l'opinione degli esperti, esiste alla data di chiusura dell'esercizio un'obbligazione attuale. Le evidenze considerate includono ogni evidenza aggiuntiva fornita da fatti verificatisi dopo la data di chiusura dell'esercizio. Sulla base di tale evidenza:
a) nei casi in cui è più verosimile che esista un'obbligazione attuale alla data di chiusura dell'esercizio piuttosto che il contrario, l'entità (se vengono soddisfatte le condizioni per la rilevazione) rileva un accantonamento; e
b) nei casi in cui è più verosimile piuttosto che il contrario che non esista nessuna obbligazione attuale alla data di chiusura dell'esercizio, l'entità fornisce informativa di una passività potenziale, a meno che la probabilità di impiegare risorse atte a produrre benefici economici sia remota (cfr. paragrafo 86).
Accantonamenti
Eventi passati
17 Un evento passato che comporta un'obbligazione attuale è denominato con il termine vincolante. Perché un fatto sia vincolante, è necessario che l'entità non abbia alcuna realistica alternativa oltre all'adempiere l'obbligazione derivante dall'evento. Questo è il caso che si può verificare solo:
a) nei casi in cui l'adempimento dell'obbligazione può essere reso esecutivo da una norma di legge; o
b) nel caso di un'obbligazione implicita, se l'evento (che può essere anche un'azione dell'entità) genera valide aspettative tra i terzi contraenti che l'entità estinguerà l'obbligazione.
18 Il bilancio rappresenta la situazione patrimoniale-finanziaria dell'entità alla fine del proprio periodo amministrativo e non la sua possibile situazione futura. Perciò, non viene rilevato alcun accantonamento per i costi che dovranno essere sostenuti per continuare la propria attività in futuro. Le sole passività rilevate nello prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria dell'entità sono quelle che esistono alla data di chiusura dell'esercizio.
19 Solamente le obbligazioni originate da eventi passati ed esistenti indipendentemente dalle azioni future dell'entità (cioè la gestione futura della propria attività) sono rilevate come accantonamenti. Esempi di tali obbligazioni sono i costi delle sanzioni amministrative o di risanamento per danni ambientali causati illecitamente, entrambi i quali richiederanno l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici nell'estinzione senza tenere conto delle azioni future dell'entità. Analogamente, l'entità rileva un accantonamento per i costi di smantellamento di una installazione petrolifera o di una centrale nucleare nella misura in cui l'entità è obbligata a ovviare al danno causato. Al contrario, a causa di pressioni commerciali o disposizioni normative, l'entità può avere intenzione o bisogno di sostenere delle spese per poter operare nel futuro in un particolare modo (per esempio, installando filtri per i fumi in un particolare tipo di fabbrica). Poiché l'entità può evitare le spese future attraverso il proprio comportamento futuro, ad esempio cambiando il proprio processo operativo, non ha alcuna obbligazione attuale per tali spese future e nessun accantonamento è rilevato.
20 Un'obbligazione implica sempre l'esistenza di un terzo cui è dovuta l'obbligazione. Non è necessario, tuttavia, conoscere l'identità della parte cui l'obbligazione è dovuta - peraltro l'obbligazione potrebbe essere nei confronti del pubblico in generale. Poiché un'obbligazione comporta sempre un impegno verso un terzo, ne consegue che una decisione della direzione aziendale o del consiglio di amministrazione non dà luogo a un'obbligazione implicita alla data di chiusura dell'esercizio, a meno che la decisione sia stata comunicata prima della data di chiusura dell'esercizio alle persone interessate in una maniera sufficientemente specifica da far sorgere in loro la valida aspettativa che l'entità non verrà meno alle proprie responsabilità.
21 Un fatto che non dà immediatamente luogo a un'obbligazione può farlo a una data successiva, a causa di cambiamenti nella normativa o perché un'azione dell'entità (per esempio, una informativa ufficiale sufficientemente specifica) dà luogo a un'obbligazione implicita. Per esempio, se si causa un danno ambientale, potrebbe non essere prevista alcuna obbligazione per rimediarne le conseguenze. Tuttavia, il provocare tale danno diverrà un fatto vincolante nel caso in cui una nuova norma preveda che il danno esistente debba essere ovviato o se l'entità accetta pubblicamente la responsabilità di fare ciò in maniera tale da creare un'obbligazione implicita.
22 Se i particolari di una nuova norma proposta devono ancora essere definiti, si ha un'obbligazione solamente se si sia virtualmente certi che la norma verrà emanata così come predisposta nella proposta. Per l'applicazione del presente IFRS, tale obbligazione verrà trattata come un'obbligazione legale. Le difformità presenti nelle modalità di emanazione di una norma rendono impossibile specificare un singolo fatto che renderebbe l'emanazione delle norme virtualmente certa. In molti casi sarà impossibile essere virtualmente certi dell'emanazione di una norma sino a quando questa non viene emanata.
Accantonamenti
Probabili impieghi di risorse atte a produrre benefici economici
23 Perché una passività venga rilevata in bilancio vi deve essere non solo un'obbligazione attuale ma anche la probabilità che l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici estingua tale obbligazione. Per l'applicazione del presente IFRS, l'impiego di risorse o un altro fatto è considerato come probabile se è più verosimile che il fatto si verifichi piuttosto che il contrario, cioè la probabilità che il fatto si verificherà è maggiore della probabilità che non si verificherà. Nel caso in cui non è probabile che esista un'obbligazione attuale, un'entità dà informativa di una passività potenziale, a meno che la probabilità di impiegare risorse atte a produrre benefici economici sia remota (cfr. paragrafo 86).
24 Se esiste un certo numero di obbligazioni simili (per esempio, garanzie su prodotti o contratti simili), la probabilità che sarà necessaria una fuoriuscita di risorse nell'adempimento dell'obbligazione è determinata considerando la classe di obbligazioni come un insieme. Sebbene la probabilità di impiego di risorse per ciascun singolo elemento può essere piccola, può tuttavia ben essere probabile che alcuni impieghi di risorse si renderanno necessari nell'estinzione della classe di obbligazioni nel suo insieme. Se ci si trova in questa situazione, va rilevato un accantonamento (sempre che le altre condizioni per la rilevazione siano soddisfatte).
Accantonamenti
Stima attendibile dell'obbligazione
25 L'uso di stime è una parte essenziale nella redazione del bilancio e non ne intacca l'attendibilità. Ciò è particolarmente vero nel caso degli accantonamenti, che, per loro natura, sono più incerti di gran parte delle altre poste del prospetto della situazione patrimonialefinanziaria. A eccezione di casi estremamente rari, un'entità sarà in grado di definire un intervallo di possibili risultati e perciò di effettuare una stima dell'obbligazione che risulti sufficientemente attendibile da utilizzare per la rilevazione di un accantonamento.
26 In circostanze estremamente rare in cui non può essere effettuata una stima attendibile, si è in presenza di una passività che non può essere rilevata. Tale passività è descritta come una passività potenziale (cfr. paragrafo 86).
Passività potenziali
27 Un'entità non deve rilevare alcuna passività potenziale.
28 Si deve fornire informativa di una passività potenziale, così come previsto dal paragrafo 86, a meno che la probabilità di impiegare risorse atte a produrre benefici economici sia remota.
29 Laddove l'entità sia responsabile in solido per un'obbligazione, la parte dell'obbligazione che si ritiene dovuta da terzi viene trattata come una passività potenziale. L'entità rileva un accantonamento per quella parte di obbligazione per la quale l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici sia probabile, a eccezione di quelle circostanze estremamente rare in cui non può essere effettuata alcuna stima attendibile.
30 Le passività potenziali possono svilupparsi in situazioni non inizialmente previste. Di conseguenza, esse sono riesaminate periodicamente per determinare se l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici sia divenuto probabile. Se è divenuto probabile che sarà necessario impiegare risorse per una posta precedentemente trattata come passività potenziale, si rileva un accantonamento nel bilancio del periodo nel quale si verifica tale cambiamento di probabilità (a eccezione di quelle circostanze estremamente rare in cui non può essere effettuata alcuna stima attendibile).
Attività potenziali
31 L'entità non deve rilevare alcuna attività potenziale.
32 Le attività potenziali solitamente sorgono in seguito al verificarsi di fatti non pianificati o non previsti che rendono possibile per l'entità un beneficio economico. Un esempio può essere un ricorso che un'entità sta intentando attraverso procedure legali e il cui risultato è incerto.
33 Le attività potenziali non sono rilevate in bilancio perché ciò comporterebbe la rilevazione di un ricavo che potrebbe non realizzarsi mai. Tuttavia, se la realizzazione di un ricavo è virtualmente certa, allora l'attività connessa non è un'attività potenziale e la sua rilevazione è appropriata.
34 Si fornisce informativa di un'attività potenziale, come richiesto dal paragrafo 89, quando è probabile che vi sarà un beneficio economico.
35 Le attività potenziali sono riesaminate periodicamente per assicurarsi che gli sviluppi siano appropriatamente riflessi nel bilancio. Se è divenuto virtualmente certo che vi saranno benefici economici, l'attività e il connesso ricavo sono rilevati nel bilancio dell'esercizio nel quale tale cambiamento si verifica. Se un beneficio economico è divenuto probabile, un'entità dà informativa circa l'attività potenziale (cfr. paragrafo 89).
VALUTAZIONE
Migliore stima
36 L'importo rilevato come accantonamento deve rappresentare la migliore stima della spesa richiesta per adempiere all'obbligazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio.
37 La migliore stima della spesa richiesta per adempiere all'obbligazione attuale è l'ammontare che un'entità ragionevolmente pagherebbe per estinguere l'obbligazione alla data di chiusura dell'esercizio o per trasferirla a terzi a quella data. E' spesso impossibile o eccessivamente costoso estinguere o trasferire a terzi un'obbligazione alla data di chiusura dell'esercizio. Tuttavia, la stima dell'onere che un'entità razionalmente sosterrebbe per adempiere o per trasferire l'obbligazione rappresenta la migliore stima della spesa richiesta per estinguere l'obbligazione attuale alla data di chiusura dell'esercizio.
38 Le stime dei risultati e degli effetti finanziari sono basate sul giudizio maturato dalla direzione aziendale, integrato da esperienze di operazioni simili e, in alcuni casi, da relazioni di periti indipendenti. Le evidenze considerate includono ogni evidenza aggiuntiva fornita da fatti verificatisi dopo la data di chiusura dell'esercizio.
39 Le incertezze connesse all'ammontare da rilevare come accantonamento sono trattate in vari modi a seconda delle diverse circostanze. Laddove l'accantonamento oggetto di stima coinvolge un vasto numero di elementi, l'obbligazione è stimata attraverso la ponderazione delle probabilità associate a tutti i possibili risultati. La denominazione di questo metodo statistico di stima è "valore atteso". L'accantonamento sarà, perciò, differente a seconda del fatto che la probabilità di una perdita per un dato ammontare sia, per esempio, 60 per cento o 90 per cento. Nel caso in cui vi sia una serie continua di possibili risultati, e ciascun punto in questa serie abbia le medesime probabilità di verificarsi di un altro, si adotta la stima media.
Esempio
Un'entità vende beni garantendo ai clienti la copertura dei costi di riparazione di qualsiasi difetto di fabbricazione che si manifesti nei sei mesi successivi all'acquisto. Se venissero rinvenuti piccoli difetti in tutti i prodotti venduti, i costi di riparazione ammonterebbero a una cifra pari a 1 milione. Se, invece, venissero rinvenuti difetti più ingenti in tutti i prodotti venduti, i costi di riparazione ammonterebbero a 4 milioni.
L'esperienza passata dell'entità e le aspettative future indicano che, per l'anno a venire, il 75 per cento dei beni venduti non presenterà difetti, il 20 per cento dei beni venduti presenterà piccoli difetti e il 5 per cento dei beni venduti presenterà, invece, grandi difetti. In conformità con le disposizioni del paragrafo 24, un'entità valuta la probabilità di una fuoriuscita per le obbligazioni connesse alle garanzie nel suo insieme. Il valore atteso dei costi di riparazione è:
(75 % di zero) + (20 % di 1 milione) + (5 % di 4 milioni) = 400 000 Esempio D_Un'entità vende beni garantendo ai clienti la copertura dei costi di riparazione di qualsiasi difetto di fabbricazione che si manifesti nei sei mesi successivi all'acquisto. Se venissero rinvenuti piccoli difetti in tutti i prodotti venduti, i costi di riparazione ammonterebbero a una cifra pari a 1 milione. Se, invece, venissero rinvenuti difetti più ingenti in tutti i prodotti venduti, i costi di riparazione ammonterebbero a 4 milioni. L'esperienza passata dell'entità e le aspettative future indicano che, per l'anno a venire, il 75 per cento dei beni venduti non presenterà difetti, il 20 per cento dei beni venduti presenterà piccoli difetti e il 5 per cento dei beni venduti presenterà, invece, grandi difetti. In conformità con le disposizioni del paragrafo 24, un'entità valuta la probabilità di una fuoriuscita per le obbligazioni connesse alle garanzie nel suo insieme. D_Il valore atteso dei costi di riparazione è: D_(75% di zero) + (20% di 1 milione) + (5% di 4 milioni) = 400.000 D40. Se si sta valutando una singola obbligazione, il risultato individuale più probabile può essere la migliore stima della passività. Tuttavia, persino in questo caso, l'entità deve considerare altri possibili risultati. Laddove altri possibili risultati sono per la maggior parte superiori o inferiori al risultato più probabile, la migliore stima sarà un importo superiore o inferiore. Per esempio, se un'entità deve correggere un grave errore commesso nella costruzione di un importante impianto per un committente, la specifica stima più probabile può essere di accantonare un costo di 1.000 quale costo del primo intervento di riparazione, ma deve essere effettuato un accantonamento per un ammontare superiore se vi è una rilevante probabilità che saranno necessari ulteriori interventi.
40 Se si sta valutando una singola obbligazione, il risultato individuale più probabile può essere la migliore stima della passività. Tuttavia, persino in questo caso, l'entità deve considerare altri possibili risultati. Laddove altri possibili risultati sono per la maggior parte superiori o inferiori al risultato più probabile, la migliore stima sarà un importo superiore o inferiore. Per esempio, se un'entità deve correggere un grave errore commesso nella costruzione di un importante impianto per un committente, la specifica stima più probabile può essere di accantonare un costo di 1.000 quale costo del primo intervento di riparazione, ma deve essere effettuato un accantonamento per un ammontare superiore se vi è una rilevante probabilità che saranno necessari ulteriori interventi.
41 L'accantonamento è calcolato al lordo delle imposte, poiché i suoi effetti fiscali e le sue variazioni sono disciplinati dallo IAS 12 .
Rischi e incertezze
42 I rischi e le incertezze che inevitabilmente circondano molti fatti e circostanze devono essere tenuti in considerazione nella determinazione della migliore stima dell'accantonamento.
43 Il rischio descrive la variabilità del risultato. Una modificazione del rischio può far aumentare l'ammontare di una passività. E' necessaria cautela nel giungere a una stima in condizioni di incertezza, così che i ricavi o le attività non vengano sopravvalutati e i costi o le passività non vengano sottostimati. Tuttavia, l'incertezza non giustifica l'iscrizione di accantonamenti eccessivi o l'intenzionale sovrastima delle passività. Per esempio, se la proiezione dei costi di un risultato particolarmente negativo è stimata secondo il criterio della prudenza, quel risultato non è, quindi, deliberatamente trattato come più probabile di quanto realisticamente sia la situazione. E' necessaria attenzione per evitare di effettuare doppie rettifiche dovute a rischio e incertezza con conseguenti sovrastime di un accantonamento.
44 L'informativa concernente le incertezze che circondano l'ammontare del costo è fornita dal paragrafo 85, lettera b).
Valore attuale
45 Laddove l'effetto del valore temporale del denaro è un aspetto rilevante, l'importo di un accantonamento è rappresentato dal valore attuale delle spese che si suppone saranno necessarie per estinguere l'obbligazione.
46 A causa del valore temporale del denaro, gli accantonamenti per pagamenti che sorgono subito dopo la data di chiusura dell'esercizio sono più onerosi di quelli in cui pagamenti dello stesso ammontare sorgono dopo. Gli accantonamenti vengono perciò attualizzati, nel caso in cui l'effetto sia rilevante.
47 Il tasso (o i tassi) di attualizzazione deve (devono) essere determinato(i) al lordo delle imposte e deve (devono) essere tale(i) da riflettere le valutazioni correnti di mercato del valore del denaro nel tempo e i rischi specifici connessi alla passività. Il tasso (i tassi) di attualizzazione non deve (devono) riflettere i rischi per i quali le stime dei flussi finanziari futuri sono state rettificate.
Eventi futuri
48 Gli eventi futuri che possono condizionare l'ammontare richiesto per estinguere un'obbligazione devono essere riflessi nell'importo di un accantonamento se vi è una sufficiente evidenza oggettiva che questi si verificheranno.
49 Gli eventi futuri attesi possono essere particolarmente importanti nella determinazione degli accantonamenti. Per esempio, un'entità può ritenere che il costo per bonificare un insediamento al termine della sua vita economica sarà ridotto da futuri cambiamenti tecnologici. L'importo rilevato riflette la ragionevole previsione di osservatori tecnicamente qualificati e obiettivi che tengano conto di tutte le conoscenze che saranno a disposizione in merito alla tecnologia disponibile al momento della bonifica. Perciò è appropriato considerare, per esempio, riduzioni dei costi attesi per l'accresciuta esperienza nell'applicazione della tecnologia esistente o del costo atteso nell'applicazione della tecnologia esistente a un numero di operazioni di bonifica più ampio o più complesso di quanto precedentemente iscritto. Tuttavia, un'entità non anticipa lo sviluppo di una tecnologia di bonifica completamente nuova a meno che non assistita da evidenze sufficientemente obiettive.
50 L'effetto di una nuova possibile normativa è preso in considerazione nella determinazione di un'obbligazione esistente quando vi è evidenza sufficientemente obiettiva che è virtualmente certo che la normativa sarà emanata. La varietà delle circostanze che sorgono nella pratica rende impossibile specificare un singolo fatto che fornirà evidenze sufficienti e obiettive in ogni fattispecie concreta. E' necessario che vi sia evidenza sia su cosa la normativa richiederà, sia sul fatto che siano virtualmente certe l'emanazione e l'attuazione nei tempi dovuti. In molte circostanze non esisterà un'evidenza sufficientemente oggettiva finché la nuova normativa è emanata.
Dismissioni attese di attività
51 Gli utili derivanti da una dismissione attesa di attività non devono essere considerati nella determinazione di un accantonamento.
52 Gli utili derivanti da una dismissione attesa di attività non sono presi in considerazione nella determinazione di un accantonamento, anche se la dismissione attesa è strettamente collegata al fatto che dà luogo all'accantonamento. L'entità, invece, rileva utili su dismissioni attese di attività al tempo specificato dal IFRS che disciplina le attività considerate.
Indennizzi
53 Laddove si suppone che una parte o tutte le spese richieste per estinguere un'obbligazione debbano essere indennizzate da terzi, l'indennizzo deve essere rilevato quando, e solo quando, sia virtualmente certo che lo stesso sarà ricevuto se l'entità adempie all'obbligazione. L'indennizzo deve essere trattato come un'attività separata. L'ammontare rilevato per l'indennizzo non deve eccedere l'ammontare dell'accantonamento.
54 Nel prospetto di conto economico complessivo, il costo relativo a un accantonamento può essere esposto al netto dell'ammontare rilevato per l'indennizzo.
55 Alcune volte, un'entità può trovarsi nella situazione di poter girare a terzi l'onere di parte o di tutte le spese necessarie a estinguere una obbligazione (per esempio, attraverso contratti di assicurazione, clausole di manleva o garanzie dei fornitori). I terzi potrebbero indennizzare gli ammontari sostenuti dall'entità o pagare direttamente gli importi dovuti.
56 In molte circostanze l'entità rimarrà responsabile in solido per l'intero importo in questione così che essa sarebbe tenuta a estinguere l'intero importo se i terzi non fossero, per qualsiasi ragione, in grado di farlo. In tal caso, viene rilevato un accantonamento per l'intero importo della passività, e viene rilevata un'attività separata per l'indennizzo atteso se è virtualmente certo che, se l'entità estingue la passività, l'indennizzo sarà ricevuto.
57 In alcune circostanze, l'entità non risulterà responsabile per i costi in oggetto nel caso in cui i terzi non siano in grado di onorare la loro obbligazione. In tal caso, l'entità non iscrive nessuna passività per fronteggiare tali costi e questi non vengono inclusi nell'accantonamento.
58 Come notato nel paragrafo 29, un'obbligazione per la quale un'entità è responsabile in solido è una passività potenziale nella misura in cui si suppone che l'obbligazione sarà estinta da terzi.
Rettifiche di accantonamenti
59 Gli accantonamenti devono essere riesaminati a ogni data di chiusura dell'esercizio e rettificati per riflettere la migliore stima corrente. Se non è più probabile che sarà necessario l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici per adempiere all'obbligazione, l'accantonamento deve essere stornato.
60 Se l'accantonamento è attualizzato, l'ammontare iscritto in bilancio dello stesso aumenta in ciascun esercizio per riflettere il passare del tempo. Tale incremento è rilevato come un onere finanziario.
Utilizzo di accantonamenti
61 Un accantonamento deve essere usato solo per quelle spese per le quali esso fu originariamente iscritto.
62 Solamente le spese che si riferiscono all'accantonamento originario sono fronteggiate da tale accantonamento. Imputare costi a un accantonamento originariamente rilevato per altro scopo significherebbe mascherare l'impatto economico di due diversi eventi.
APPLICAZIONE DELLE DISPOSIZIONI DI RILEVAZIONE E VALUTAZIONE
Perdite operative future
63 Non devono essere rilevati accantonamenti per perdite operative future.
64 Le perdite operative future non soddisfano la definizione di passività contenuta nel paragrafo 10 e le generali condizioni di rilevazione previste per gli accantonamenti al paragrafo 14.
65 L'attesa di perdite future operative è un'indicazione che alcuni beni operativi possono aver subito una perdita per riduzione di valore. L'entità verifica che queste attività non abbiano subito una perdita per riduzione di valore secondo le disposizioni dello IAS 36 Riduzione di valore delle attività.
Contratti onerosi
66 Se l'entità ha un contratto oneroso, l'obbligazione attuale presente nel contratto deve essere rilevata e determinata come un accantonamento.
67 Molti contratti (per esempio, alcuni ordini di acquisto abitudinari) possono essere cancellati senza dover corrispondere compensi a terzi, e perciò non sussiste alcuna obbligazione. Altri contratti stabiliscono sia diritti sia obblighi per ciascuna delle parti contraenti. Quando le circostanze implicano che il contratto sia oneroso, questo rientra nell'ambito di applicazione del presente IFRS ed esiste una passività che viene rilevata. I contratti esecutivi che non sono onerosi esulano dall'ambito di applicazione del IFRS.
68 Il presente IFRS definisce oneroso un contratto in cui i costi non discrezionali necessari per l'adempimento delle obbligazioni assunte superino i benefici economici che si suppone si otterranno dallo stesso contratto. I costi non discrezionali previsti da un contratto riflettono il costo netto minimo di risoluzione del contratto, cioè il minore tra il costo necessario all'adempimento e qualsiasi risarcimento o sanzione derivante dall'inadempienza.
69 Prima che sia fatto uno specifico accantonamento per un contratto oneroso, l'entità rileva qualsiasi perdita per riduzione di valore che abbiano subito le attività legate al contratto (cfr. IAS 36 ).
Ristrutturazioni
70 I seguenti sono esempi che possono rientrare nella definizione di ristrutturazione:
a) vendita o chiusura di una linea di prodotto;
b) chiusura di stabilimenti aziendali in un Paese o area geografica oppure trasferimento di attività aziendali da un Paese o area geografica a un altro;
c) cambiamento nelle strutture dirigenziali, per esempio l'eliminazione di una struttura dirigenziale intermedia; e
d) significative riorganizzazioni che hanno un effetto rilevante sulla natura e sugli indirizzi strategici delle attività dell'entità.
71 Un accantonamento per i costi di ristrutturazione è rilevato solo se le condizioni generali previste per la rilevazione per gli accantonamenti illustrate nel paragrafo 14 sono soddisfatte. I paragrafi compresi tra 72 e 83 dispongono come applicare le condizioni generali di rilevazione alle ristrutturazioni.
72 Un'obbligazione implicita di ristrutturazione sorge solo quando l'entità:
a) ha un dettagliato programma formale per la ristrutturazione che identifichi almeno:
i) l'attività o la parte di attività interessata;
ii) le principali unità operative coinvolte;
iii) la localizzazione, la categoria e il numero approssimativo dei dipendenti che usufruiranno di indennità per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro;
iv) le spese che verranno sostenute; e
v) quando il programma verrà attuato; e
b) ha fatto sorgere nei terzi interessati la valida aspettativa che l'entità realizzerà la ristrutturazione perché ne ha iniziato la realizzazione o perché ne ha già comunicato gli aspetti principali ai terzi interessati.
73 L'evidenza che l'entità ha iniziato ad attuare un programma di ristrutturazione potrebbe essere fornita, per esempio, dalla rimozione di un impianto, dalla vendita di attività o da una comunicazione al pubblico dei principali aspetti del programma. Una pubblica comunicazione di un piano dettagliato di ristrutturazione rappresenta un'obbligazione implicita a ristrutturare solo se è predisposta in modo, e con sufficienti dettagli (cioè, esponendo i principali aspetti del programma) tali da dare ai terzi, quali clienti, fornitori e dipendenti (o le loro rappresentanze), valide aspettative che l'entità procederà alla ristrutturazione.
74 Perché un piano possa dar luogo a una obbligazione implicita nel caso di comunicazione ai terzi interessati, la sua attuazione deve essere programmata per iniziare quanto prima e per terminare in un lasso di tempo tale da rendere improbabili cambiamenti significativi del piano. Se si suppone che vi sarà un lungo tempo di attesa prima che la ristrutturazione abbia inizio o che la ristrutturazione durerà un arco di tempo irragionevolmente lungo, non è verosimile che il programma darà luogo a una valida aspettativa nei terzi che l'entità è al momento impegnata nella ristrutturazione, perché il lungo periodo rende possibile che l'entità modifichi i propri programmi.
75 La decisione di attuare una ristrutturazione presa dalla direzione aziendale o dal consiglio di amministrazione prima della data di chiusura dell'esercizio non dà luogo, alla data di chiusura dell'esercizio stessa, a un'obbligazione implicita, a meno che l'entità, prima di quella data:
a) abbia iniziato ad attuare il programma di ristrutturazione; o
b) abbia comunicato i principali aspetti del programma di ristrutturazione agli interessati in una maniera sufficientemente analitica da far nascere in loro la valida aspettativa che l'entità attuerà la ristrutturazione.
Se l'entità ha iniziato ad attuare un programma di ristrutturazione, o ne comunica gli aspetti principali agli interessati soltanto dopo la data di chiusura dell'esercizio, la stessa deve riportare tale fatto, secondo quanto disposto dallo IAS 10 Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell'esercizio di riferimento , se la sua ristrutturazione è rilevante e la sua non indicazione potrebbe influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori prendono che si basano su quanto esposto in bilancio.
76 Sebbene un'obbligazione implicita non sia creata solamente dalla decisione della direzione aziendale, un'obbligazione può risultare da altri fatti precedenti insieme a tale decisione. Per esempio, negoziazioni con i sindacati per definire una indennità per esodo anticipato, o con gli acquirenti per la vendita di un'attività, possono essere state concluse e condizionate solo all'approvazione del consiglio. Una volta che l'approvazione è stata ottenuta e comunicata alle altre parti, l'entità ha, se le condizioni del paragrafo 72 sono soddisfatte, un'obbligazione implicita di ristrutturazione.
77 In alcuni Paesi, l'autorità finale è conferita a un consiglio la cui composizione include rappresentanze di interessi diversi da quelli della direzione (per esempio dipendenti) oppure può essere necessaria la notifica a tali rappresentanze prima che la decisione del consiglio sia presa. Poiché una decisione presa da un consiglio in una situazione simile implica la comunicazione a queste rappresentanze, ciò può costituire un'obbligazione implicita a ristrutturare.
78 Non sorge alcuna obbligazione per la vendita di un'attività sino a che l'entità non si sia impegnata nella vendita, per esempio esiste un contratto vincolante di vendita.
79 Anche nel caso in cui l'entità abbia preso la decisione di cedere un'attività e abbia comunicato pubblicamente tale decisione, non può essere considerata impegnata nella vendita sino a che sia stato identificato un acquirente e non vi sia un accordo vincolante di vendita. Sino a che non esiste un accordo vincolante di vendita, l'entità sarà sempre in grado di cambiare opinione e, infatti, dovrà adottare un'altra strategia se, in termini accettabili, non può essere trovato un acquirente. Se la vendita di un'attività fa parte di un piano di ristrutturazione, deve essere verificato se i beni dell'attività hanno subito una perdita per riduzione di valore secondo le disposizioni dello IAS 36 . Quando una vendita è solamente parte di una ristrutturazione, può sorgere un'obbligazione implicita per altre parti della ristrutturazione prima che venga siglato un accordo vincolante di vendita.
80 Un accantonamento per ristrutturazione deve includere solamente i costi diretti derivanti dalla ristrutturazione, che sono quelli sia:
a) necessariamente implicati dalla ristrutturazione; e
b) non associati con le attività in corso dell'entità.
81 Un accantonamento per ristrutturazione non include costi quali:
a) spese di riqualificazione o di ricollocamento del personale in servizio;
b) marketing; o
c) investimenti in nuovi sistemi e reti di distribuzione.
Tali costi si riferiscono alla condotta futura dell'attività e non sono passività della ristrutturazione alla data di chiusura dell'esercizio. Tali spese sono rilevate con gli stessi criteri come se fossero indipendenti dalla ristrutturazione.
82 Le perdite operative future identificabili sino alla data di una ristrutturazione non sono incluse in un accantonamento, a meno che esse siano correlate a un contratto oneroso come definito nel paragrafo 10.
83 Come richiesto dal paragrafo 51, gli utili derivanti da una prevista dismissione di beni non sono considerati nella determinazione di un accantonamento per i costi di ristrutturazione, anche se la vendita di beni è prevista come parte della ristrutturazione.
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
84 Per ciascuna classe di accantonamenti, l'entità deve evidenziare:
a) il valore contabile di inizio e fine esercizio;
b) gli accantonamenti aggiuntivi effettuati nell'esercizio, inclusi gli aumenti agli accantonamenti esistenti;
c) gli importi utilizzati (cioè costi sostenuti e imputati all'accantonamento) durante l'esercizio;
d) gli importi non utilizzati e stornati durante l'esercizio; e
e) gli incrementi negli importi attualizzati verificatisi nel corso dell'esercizio, dovuti al passare del tempo, e l'effetto di ogni cambiamento del tasso di attualizzazione.
L'informativa comparativa non è obbligatoria.
85 L'entità deve indicare per ciascuna classe di accantonamenti:
a) una breve descrizione della natura dell'obbligazione e la tempistica prevista per l'esborso che ne risulta;
b) un'indicazione delle incertezze relative all'ammontare o alla tempistica di tali esborsi. Laddove risulti necessario fornire adeguate informazioni, l'entità deve evidenziare le principali ipotesi formulate su eventi futuri, come specificato nel paragrafo 48; e
c) l'ammontare di qualsiasi indennizzo previsto, specificando l'ammontare di ciascuna attività rilevata per l'indennizzo atteso.
86 A meno che la probabilità di impiegare qualsiasi risorsa per estinguere l'obbligazione sia remota, l'entità deve evidenziare per ciascuna classe di passività potenziale alla data di chiusura dell'esercizio una breve descrizione della natura della passività potenziale e, laddove fattibile:
a) una stima dei suoi effetti finanziari, determinati secondo le disposizioni dei paragrafi da 36 a 52;
b) una indicazione delle incertezze relative all'ammontare o al momento di sopravvenienza di ciascun esborso; e
c) la probabilità di ciascun indennizzo.
87 Nel determinare quali accantonamenti o passività potenziali possano essere aggregati in una classe, è necessario considerare se la natura dei singoli elementi sia sufficientemente simile per raggrupparle in un singolo prospetto in osservanza delle disposizioni dei paragrafi 85, lettere a) e b), e 86, lettere a) e b). Quindi, può essere appropriato trattare come una singola classe di accantonamenti gli importi relativi a garanzie di prodotti differenti, ma non sarebbe appropriato trattare come una singola classe gli importi relativi a normali garanzie e gli importi soggetti a procedimenti legali.
88 Se un accantonamento e una passività potenziale derivano dallo stesso insieme di circostanze, l'entità fornisce l'informativa richiesta dai paragrafi da 84 a 86 in maniera tale da mostrare il collegamento tra l'accantonamento e la passività potenziale.
89 Se si ritiene probabile che vi sarà un incremento delle attività, l'entità deve presentare una breve descrizione della natura delle attività potenziali alla data di chiusura dell'esercizio, e, se fattibile, una stima del loro effetto finanziario, determinato utilizzando i criteri previsti per gli accantonamenti nei paragrafi da 36 a 52.
90 E' importante che le informazioni sulle attività potenziali non forniscano indicazioni fuorvianti sulla probabilità di realizzare il reddito che ne deriverà.
91 Se qualcuna delle informazioni richieste dai paragrafi 86 e 89 non è fornita perché non è fattibile farlo, tale circostanza deve essere esplicitamente menzionata.
92 In casi estremamente rari, l'indicazione di alcune o di tutte le informazioni richieste dai paragrafi da 84 a 89 potrebbe pregiudicare seriamente la posizione dell'entità in una controversia con terzi sulla materia alla base dell'accantonamento, della passività potenziale o della attività potenziale. In tali circostanze, l'entità non ha l'obbligo di fornire l'informazione, ma deve indicare la natura generale della vertenza, insieme con il fatto che, e il motivo per cui, l'informazione non è stata indicata.
DISPOSIZIONI TRANSITORIE
93 Gli effetti derivanti dall'utilizzo del presente IFRS alla sua data di applicazione (o data precedente) devono essere esposti in bilancio come rettifica degli utili portati a nuovo del bilancio d'apertura dell'esercizio in cui il IFRS è applicato per la prima volta. Le entità sono incoraggiate, ma non obbligate, a rettificare gli utili portati a nuovo del bilancio d'apertura dei precedenti esercizi e a riformulare l'informazione comparativa. Se l'informazione comparativa non è riformulata, tale fatto deve essere indicato.
94 [Eliminato]
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
95 Il presente IFRS entra in vigore a partire dai bilanci degli esercizi con inizio dal 1° luglio 1999 o da data successiva. E' incoraggiata una applicazione anticipata. Se un'entità applica il presente IFRS per esercizi che hanno inizio prima del 1° luglio 1999, tale fatto deve essere indicato.
96 [Eliminato]
97. [Eliminato]
98. [Eliminato]
99 Il Ciclo annuale di miglioramenti agli IFRS 2010-2012, pubblicato a dicembre 2013, ha modificato il paragrafo 5 conseguentemente alla modifica all'IFRS 3. Un'entità deve applicare tale modifica prospetticamente alle aggregazioni aziendali alle quali si applichi la modifica all'IFRS 3.
100 L'IFRS 15 Ricavi provenienti da contratti con i clienti, pubblicato nel maggio 2014, ha modificato il paragrafo 5 e ha eliminato il paragrafo 6. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 15.
101. L'IFRS 9, nella versione pubblicata nel luglio 2014, ha modificato il paragrafo 2 e ha eliminato i paragrafi 97 e 98. L'entità deve applicare le modifiche quando applica l'IFRS 9.
102. L'IFRS 16, pubblicato a gennaio 2016, ha modificato il paragrafo 5. L'entità deve applicare tale modifica quando applica l'IFRS 16.
103. L’IFRS 17, pubblicato a maggio 2017, ha modificato il paragrafo 5. L’entità deve applicare detta modifica quando applica l’IFRS 17.
