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PRINCIPIO CONTABILE CONFORME ALL'ORIGINALE - RIVISTO E MODIFICATO ALL'ULTIMO REGOLAMENTO |
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Rilevazione e rappresentazione in bilancio dei fondi pensione
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| (*) Principio adottato dall' art. 1, Regolamento 3 novembre 2008, n. 1126/2008. |
NOTA: L'elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per involontari errori o inesattezze. |
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SOMMARIO |
RIF/PARAGRAFO |
TITOLO |
1 - 7 |
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| MODIFICHE/VARIAZIONI/AGGIORNAMENTI |
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Il paragrafo 34 è modificato ed è aggiunto il paragrafo 38.
AMBITO DI APPLICAZIONE
1 Il presente IFRS deve essere applicato al bilancio dei fondi pensione quando esso viene predisposto.
2 Talvolta i fondi pensione sono denominati in altri modi, quali per esempio "piani pensionistici", "piani di pensionamento" o "piani per benefici pensionistici". Il presente IFRS considera un fondo pensione come un'entità distinta dal datore di lavoro dei partecipanti al fondo. Tutti gli altri IFRS si applicano al bilancio dei fondi pensione nei limiti in cui essi non siano superati dal presente IFRS.
3 Il presente IFRS tratta la rilevazione e la rappresentazione in bilancio del fondo nei confronti di tutti i partecipanti. Esso non tratta dei rendiconti concernenti i diritti dei singoli partecipanti a ottenere i benefici pensionistici.
4 Lo IAS 19 Benefici per i dipendenti, riguarda la determinazione dei costi per benefici pensionistici da iscrivere nel bilancio delle entità che hanno fondi pensione. Il presente IFRS, di conseguenza, integra lo IAS 19 .
5 I fondi pensione possono essere qualificati come piani a contribuzione definita o come piani a benefici definiti. Molti piani richiedono l'istituzione di fondi distinti, che possono avere o meno una distinta identità giuridica e dei gestori fiduciari, ai quali sono versati i contributi e dai quali sono erogati i benefici. Il presente IFRS si applica indipendentemente dall'istituzione di tali fondi e dall'esistenza di gestori fiduciari.
6 I fondi pensione le cui attività sono investite tramite società assicuratrici sono soggetti alle stesse disposizioni di contabilizzazione e di finanziamento degli accordi privati di investimento. Di conseguenza, essi rientrano nell'ambito di applicazione del presente IFRS a meno che il contratto con la società assicuratrice sia stipulato in nome e per conto del singolo partecipante o di un gruppo di partecipanti e la responsabilità di adempiere all'obbligazione per benefici pensionistici gravi unicamente sulla Società assicuratrice.
7 Il presente IFRS non tratta gli altri tipi di benefici per dipendenti quali le indennità di fine rapporto, gli accordi per compensi differiti, le liquidazioni legate all'anzianità di servizio, piani speciali di prepensionamento o di riduzione degli esuberi, piani sanitari e assistenziali o piani d'incentivazione. Anche le prestazioni assistenziali pubbliche sono escluse dall'ambito di applicazione del presente IFRS.
DEFINIZIONI
8 I seguenti termini sono usati nel presente IFRS con i significati indicati:
I fondi pensione sono accordi in base ai quali l'entità eroga benefici per i dipendenti al momento o dopo la cessazione del rapporto di lavoro (sotto forma di una rendita annuale o in un'unica soluzione) e tali benefici, o le contribuzioni a essi, possono essere determinati o stimati in anticipo rispetto al pensionamento sulla base delle disposizioni di un accordo documentato o delle consuetudini dell'entità.
I piani a contribuzione definita sono fondi pensione in base ai quali gli ammontari che devono essere pagati come benefici pensionistici sono determinati facendo riferimento ai contributi versati a un fondo e al rendimento degli investimenti finanziari relativi.
I piani a benefici definiti sono fondi pensione in base ai quali gli ammontari che devono essere pagati come benefici pensionistici sono determinati facendo riferimento a una formula solitamente basata sulla remunerazione dei dipendenti e/o sugli anni di lavoro.
La contribuzione al fondo è il trasferimento di beni a un'entità giuridica (il fondo), distinta dall'entità del datore di lavoro, per far fronte alle obbligazioni future di pagamento dei benefici pensionistici.
Per gli scopi del presente IFRS sono utilizzati anche i seguenti termini:
I partecipanti sono gli aderenti a un fondo pensione e coloro che hanno diritto ai benefici previsti dal fondo.
L'attivo netto disponibile per i benefici da erogare è rappresentato dalle attività di un piano meno le passività diverse dal valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti.
Il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti è il valore attuale dei pagamenti previsti da un fondo pensione per i dipendenti in servizio e cessati, riferibile al lavoro già prestato.
I benefici acquisiti sono benefici il diritto ai quali, secondo quanto previsto dalle condizioni di un fondo pensione, non dipende dalla prosecuzione del rapporto di lavoro.
9 Alcuni fondi pensione hanno sponsor che non sono i datori di lavoro; il presente IFRS si applica anche al bilancio di tali fondi.
10 La maggior parte dei fondi pensione si basa su accordi formali. Alcuni non sono formalizzati ma hanno acquisito un valore vincolante per l'entità essendo divenuti parte della sua prassi consolidata. Sebbene alcuni fondi consentano ai datori di lavoro di limitare i loro impegni solitamente è difficile per loro annullare il fondo, se i dipendenti devono essere mantenuti in servizio. Si applica lo stesso criterio di contabilizzazione e di esposizione in bilancio sia per i fondi formalizzati sia per quelli non formalizzati.
11 Molti fondi pensione prevedono l'istituzione di fondi distinti ai quali affluiscono i contributi e dai quali sono pagati i benefici. Tali fondi possono essere gestiti da soggetti indipendenti. In alcuni paesi questi soggetti sono chiamati gestori fiduciari (trustee). Il termine gestore fiduciario è utilizzato nel presente IFRS per individuare tali soggetti indipendentemente dal fatto che sia stata istituita un'amministrazione fiduciaria vera e propria.
12 I fondi pensione sono normalmente indicati come piani a contribuzione definita o piani a benefici definiti, ciascuno con le proprie caratteristiche distintive. Talvolta i piani presentano caratteristiche comuni a entrambi i tipi. Per le finalità del presente IFRS questi piani ibridi sono considerati piani a benefici definiti.
PIANI A CONTRIBUZIONE DEFINITA
13 Il bilancio di un piano a contribuzione definita deve contenere un rendiconto dell'attivo netto disponibile per i benefici da erogare e una descrizione del criterio di contribuzione.
14 In un piano a contribuzione definita il valore dei benefici futuri che riceverà il partecipante al piano è determinato dai contributi pagati dal datore di lavoro, dal partecipante o da entrambi e dall'efficienza della gestione e dal rendimento degli investimenti del fondo. L'obbligazione del datore di lavoro è, di solito, assolta contribuendo al fondo. Normalmente non è richiesto il parere di un attuario sebbene tale parere debba essere a volte utilizzato per stimare i benefici futuri ottenibili sulla base dei contributi correnti e sulle modificazioni dei livelli di contribuzione futuri nonché sulla base dei rendimenti degli investimenti.
15 I partecipanti al piano sono interessati alla gestione dello stesso perché essa influisce direttamente sul livello dei benefici futuri loro spettanti. Essi sono interessati a conoscere se i contributi sono stati percepiti e se è stato esercitato un controllo adeguato a tutelare i diritti dei beneficiari. Il datore di lavoro è interessato all'efficiente e corretta gestione del piano.
16 La presentazione di informazioni da parte di un piano a contribuzione definita ha la finalità di fornire periodicamente informazioni sul piano stesso e sul rendimento dei suoi investimenti. Tale finalità è raggiunta, di solito, predisponendo un bilancio che comprenda i seguenti elementi:
a) una descrizione delle operazioni rilevanti dell'esercizio e l'effetto di qualsiasi variazione relativa al piano, la sua composizione e le sue condizioni generali;
b) rendiconti delle operazioni e del rendimento degli investimenti nell'esercizio e la situazione patrimonialefinanziaria del piano alla data di chiusura dell'esercizio; e
c) una descrizione delle politiche di investimento.
PIANI A BENEFICI DEFINITI
17 Il bilancio di un piano a benefici definiti deve contenere alternativamente:
a) un prospetto che evidenzi:
i) l'attivo netto disponibile per i benefici da erogare;
ii) il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti, distinguendo tra quelli acquisiti e quelli non ancora acquisiti; e
iii) l'avanzo o il disavanzo risultante; o
b) un prospetto dell'attivo netto disponibile per i benefici da erogare comprendente alternativamente:
i) una nota indicante il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti, distinguendo tra quelli acquisiti e quelli non ancora acquisiti; o
ii) un riferimento a queste informazioni nella relazione attuariale allegata.
Se alla data del bilancio non è stata predisposta una valutazione attuariale, deve essere usata come base la valutazione attuariale più recente la cui data deve essere indicata.
18 Per gli scopi del paragrafo 17, il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti deve basarsi sui benefici previsti dalle clausole del piano per il lavoro prestato fino a quel momento utilizzando il livello delle retribuzioni correnti o una previsione delle retribuzioni future con l'indicazione del criterio utilizzato. Deve essere indicato anche l'effetto di qualsiasi variazione dei parametri attuariali che hanno avuto un effetto rilevante sul valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti.
19 Il bilancio deve illustrare il rapporto tra il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti e l'attivo netto disponibile per i benefici da erogare e la politica per il finanziamento dei benefici previsti.
20 In un piano a benefici definiti il pagamento dei benefici pensionistici previsti dipende dalla situazione patrimoniale finanziaria del piano e dalla capacità dei contribuenti al fondo di contribuirvi in futuro, nonché dal rendimento degli investimenti e dall'efficienza di gestione del piano.
21 Un piano a benefici definiti deve essere valutato periodicamente da un attuario per accertarne la situazione finanziaria, rivedere le ipotesi e suggerire i livelli futuri di contribuzione.
22 La presentazione di informazioni finanziarie da parte di un piano a benefici definiti ha la finalità di fornire periodicamente informazioni sulle risorse economiche e sulle attività del piano, informazioni utili per accertare la correlazione tra le risorse accumulate e i benefici del piano da erogare nel tempo. Questo finalità è raggiunta, di solito, predisponendo un bilancio che comprenda i seguenti elementi:
a) una descrizione delle operazioni rilevanti dell'esercizio e l'effetto di qualsiasi variazione relativa al piano, la sua composizione e le sue condizioni generali;
b) rendiconti delle operazioni e del rendimento degli investimenti nell'esercizio e la situazione patrimoniale finanziaria del piano al termine dell'esercizio;
c) informazioni attuariali, sia come parte del rendiconto, sia come relazione separata; e
d) una descrizione delle politiche di investimento.
PIANI A BENEFICI DEFINITI - VALORE ATTUALE ATTUARIALE DEI BENEFICI PREVIDENZIALI PREVISTI
23 Il valore attuale dei pagamenti previsti da un fondo pensione può essere calcolato e presentato utilizzando il livello delle retribuzioni correnti o una previsione del livello delle retribuzioni future fino al momento del pensionamento dei partecipanti.
24 Le ragioni a favore dell'adozione del metodo della retribuzione corrente comprendono:
a) il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti, rappresentato dalla somma dei valori attualmente attribuibili a ciascun partecipante al fondo, può essere calcolato su una base più oggettiva della previsione del livello delle retribuzioni future perché esso implica un minor numero di ipotesi;
b) gli aumenti dei benefici riferibili a un aumento delle retribuzioni diventano un'obbligazione del piano al momento dell'incremento delle retribuzioni; e
c) l'ammontare del valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti utilizzando il livello delle retribuzioni correnti è, di solito, più strettamente correlato all'ammontare dovuto nel caso di interruzione o cessazione del piano.
25 Le ragioni a favore del metodo della previsione del livello delle retribuzioni future comprendono:
a) le informazioni finanziarie dovrebbero essere preparate secondo il principio della continuità aziendale, indipendentemente dalle ipotesi e dalle stime che devono essere fatte;
b) nei piani basati sull'ultimo livello retributivo i benefici sono determinati con riferimento alle retribuzioni percepite in prossimità o in coincidenza con la data di pensionamento; è quindi necessario effettuare previsioni delle retribuzioni, dei livelli dei contributi e dei tassi di rendimento; e
c) la mancata considerazione di previsioni delle retribuzioni future, quando la maggior parte della contribuzione si basa sulle previsioni delle retribuzioni, può tradursi nella presentazione di informazioni che rilevano un'apparente eccedenza o adeguatezza di contribuzioni mentre il programma ne ha carenza.
26 Il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti basato sulle retribuzioni correnti è indicato nel bilancio di un piano per fornire l'indicazione dell'impegno per i benefici maturati alla data del bilancio. Il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti basato su previsioni delle retribuzioni è indicato per fornire l'indicazione della dimensione dell'impegno potenziale, sulla base del presupposto della continuità aziendale, che è generalmente il criterio generale per qualsiasi forma di contribuzione. Oltre all'indicazione del valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti può essere necessario fornire una spiegazione che indichi chiaramente il contesto nel quale il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti dovrebbe essere interpretato. Tale spiegazione può riguardare l'adeguatezza delle contribuzioni future previste e del criterio di contribuzione basato sulla previsione delle retribuzioni. Essa può essere inclusa nel bilancio o nella relazione dell'attuario.
PIANI A BENEFICI DEFINITI - PERIODICITA' DELLE VALUTAZIONI ATTUARIALI
27 L'informativa concernente i valori contabili rilevati in differenti classificazioni di rimanenze e l'ammontare delle variazioni in queste voci di attività risulta utile per gli utilizzatori del bilancio. Classificazioni abituali di rimanenze sono merci, beni per la produzione, materie prime, semilavorati e lavori in corso e prodotti finiti. Le rimanenze di un fornitore di servizi possono essere descritte come prestazioni in corso.
PIANI A BENEFICI DEFINITI - Contenuto del bilancio
28 Per i piani a benefici definiti le informazioni sono presentate in una delle seguenti modalità, che riflettono le differenti consuetudini nell’indicare e presentare le informazioni attuariali:
a) la relazione è inclusa nel bilancio che riporta l’attivo netto disponibile per i benefici da erogare, il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti e l’avanzo o il disavanzo risultante. Il bilancio del piano contiene anche il prospetto delle variazioni dell’attivo netto disponibile per i benefici da erogare e il prospetto delle variazioni nel valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti. Il bilancio può essere accompagnato da una relazione distinta dell’attuario per attestare il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti;
b) un bilancio che comprenda un prospetto dell’attivo netto disponibile per i benefici da erogare e un prospetto delle variazioni dell’attivo netto disponibile per tali benefici. Il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti è indicato in una nota ai prospetti. Il bilancio può essere inoltre accompagnato da una relazione dell’attuario per attestare il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti; e
c) un bilancio che comprenda un prospetto dell’attivo netto disponibile per i benefici da erogare e un prospetto delle variazioni dell’attivo netto disponibile per tali benefici con il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti contenuto in una relazione attuariale separata.
A ciascuna delle modalità indicate possono essere allegate al bilancio anche una relazione dei gestori fiduciari, con i contenuti delle relazioni degli amministratori, e una relazione sugli investimenti.
29 sostenitori delle modalità illustrate nel paragrafo 28, lettere a) e b), ritengono che la quantificazione dei benefici pensionistici previsti e le altre informazioni fornite con questo metodo aiutino gli utilizzatori a valutare la situazione attuale del piano e la probabilità che le obbligazioni del piano siano soddisfatte. Essi ritengono anche che i bilanci dovrebbero essere completi di per sé e non dipendere da prospetti allegati. Tuttavia, alcuni ritengono che lo schema illustrato al paragrafo 28, lettera a), potrebbe dare l’impressione che esista una passività, mentre il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti non ha, secondo loro, tutte le caratteristiche di una passività.
30 I sostenitori della modalità descritta al paragrafo 28, lettera c), ritengono che il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti non dovrebbe essere incluso in un prospetto dell’attivo netto disponibile per i benefici da erogare come descritto al paragrafo 28, lettera a), oppure essere indicato in una nota come al paragrafo 28, lettera b), perché esso, così facendo, sarebbe confrontato direttamente con le attività del piano e tale confronto può non essere valido. Essi sostengono che gli attuari non necessariamente confrontano il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti con i valori di mercato degli investimenti, ma possono invece accertare il valore attuale dei flussi finanziari attesi dagli investimenti. Perciò, i sostenitori di questa modalità ritengono che un tale confronto non sia adeguato a riflettere la valutazione complessiva del piano effettuata dall’attuario e che esso possa essere male interpretato. Inoltre, alcuni ritengono che l’informazione sui benefici pensionistici previsti, siano o meno quantificati, dovrebbe essere contenuta unicamente in una relazione attuariale separata, nella quale può essere fornita un’illustrazione appropriata.
31 Il presente Principio consente che le indicazioni concernenti i benefici pensionistici previsti siano fornite in una relazione attuariale. Il Principio respinge le argomentazioni contrarie alla quantificazione del valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti. Di conseguenza, le modalità illustrate nel paragrafo 28, lettere a) e b), sono considerate accettabili dal presente Principio, così come la modalità illustrata nel paragrafo 28, lettera c), posto che il bilancio contiene un riferimento a una relazione attuariale allegata che riporti il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti.
FONDI PENSIONE COMUNQUE DEFINITI - VALUTAZIONE DELLE ATTIVITA' A SERVIZIO DEL PIANO
32 Gli investimenti di un fondo pensione devono essere iscritti al fair value (valore equo). Nel caso di titoli mobiliari negoziabili il fair value (valore equo) è il valore di mercato. Laddove non sia possibile una stima del fair value (valore equo) degli investimenti posseduti dal piano deve essere fornita un'illustrazione dei motivi per i quali non viene utilizzato il fair value (valore equo).
33 Nel caso di titoli mobiliari negoziabili il fair value (valore equo) è, di solito, il valore di mercato perché questo è ritenuto la misura più attendibile per i titoli mobiliari alla data della relazione e per il rendimento dell'esercizio. Quei titoli mobiliari che hanno un valore fisso di rimborso e che sono stati acquistati a copertura delle obbligazioni del piano, o di sue parti specifiche, possono essere iscritti a valori basati sui loro valori finali di rimborso assumendo un tasso di rendimento costante fino alla scadenza. Quando non è possibile una stima del fair value (valore equo) degli investimenti posseduti da un piano, come nel caso della proprietà totale di un'entità, si indica il motivo per il quale non è utilizzato il fair value (valore equo). Nella misura in cui gli investimenti sono iscritti a valori diversi dal valore di mercato o dal fair value (valore equo), anche il fair value (valore equo) viene, generalmente, indicato. I beni utilizzati nella gestione del fondo sono contabilizzati secondo quanto previsto dai IFRS applicabili.
FONDI PENSIONE COMUNQUE DEFINITI
Informazioni integrative
34 Il bilancio di un fondo pensione, sia a benefici definiti sia a contribuzione definita, deve contenere anche le informazioni seguenti:
a) un prospetto delle variazioni dell'attivo netto disponibile per i benefici da erogare;
b) le informazioni rilevanti sui principi contabili; e
c) una descrizione del piano e l'effetto di qualsiasi variazione nel piano durante l'esercizio.
35 Il bilancio dei fondi pensione deve includere i seguenti aspetti, se pertinenti:
a) un prospetto dell'attivo netto disponibile per i benefici da erogare indicante:
i) le attività al termine dell'esercizio opportunamente classificate;
ii) i criteri di valutazione delle attività;
iii) i dettagli di ogni singolo investimento eccedente il 5% dell'attivo netto disponibile per i benefici da erogare o il 5% di ogni classe o tipo di titoli mobiliari;
iv) i dettagli di qualsiasi investimento nell'entità del datore di lavoro; e
v) le passività diverse dal valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti;
b) un prospetto delle variazioni dell'attivo netto disponibile per i benefici da erogare che riporti i seguenti punti:
i) le contribuzioni del datore di lavoro;
ii) le contribuzioni dei dipendenti;
iii) i proventi degli investimenti quali interessi e dividendi;
iv) gli altri proventi;
v) i benefici pagati o dovuti (suddivisi, per esempio, tra pensioni, indennità per morte e indennità per invalidità, e pagamenti in un'unica soluzione);
vi) i costi amministrativi;
vii) gli altri costi;
viii) le imposte sul reddito;
ix) gli utili e le perdite derivanti dalla dismissione di investimenti e dalle variazioni nel valore degli investimenti; e
x) i trasferimenti da, ovvero a, altri piani;
c) una descrizione del criterio di contribuzione;
d) per i piani a benefici definiti il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti (che può essere distinto tra benefici acquisiti e non ancora acquisiti) basato sui benefici previsti dalle condizioni del piano, sul lavoro prestato fino a quel momento, utilizzando il livello delle retribuzioni correnti o quello delle previsioni delle retribuzioni; queste informazioni possono essere incluse in una relazione attuariale allegata da leggersi unitamente al relativo bilancio; e
e) per i piani a benefici definiti, una descrizione dei presupposti attuariali rilevanti e del metodo utilizzato per calcolare il valore attuale attuariale dei benefici pensionistici previsti.
36 La relazione di un fondo pensione contiene una descrizione del piano o come parte del bilancio, o in una relazione separata. Essa può contenere le seguenti informazioni:
a) l'indicazione dei datori di lavoro e dei gruppi di dipendenti partecipanti al piano;
b) il numero di partecipanti che ricevono benefici e il numero degli altri partecipanti, opportunamente classificati;
c) il tipo di piano, ossia se a contribuzione definita o a benefici definiti;
d) una nota che indichi se i partecipanti contribuiscono al piano;
e) una descrizione dei benefici previdenziali previsti per i partecipanti;
f) una descrizione di qualsiasi clausola di cessazione del piano; e
g) le variazioni negli elementi compresi nei punti da a) a f) durante il periodo preso in considerazione dalla relazione.
Non è raro fare riferimento ad altri documenti facilmente disponibili per gli utilizzatori nei quali il piano è descritto e includere solo informazioni sulle variazioni successive.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
37 Il presente IFRS entra in vigore a partire dai bilanci dei fondi pensione degli esercizi con inizio dal 1° gennaio 1988 o da data successiva.
38. Informativa sui principi contabili, che modifica lo IAS 1 Presentazione del bilancio e l’IFRS Practice Statement 2 Making Materiality Judgements, è stato pubblicato nel febbraio 2021 e ha modificato il paragrafo 34. L’entità deve applicare tale modifica a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1o gennaio 2023o in data successiva. È consentita l’applicazione anticipata. Se l’entità applica la modifica per un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.
