PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 24
Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate
OBIETTIVO
1
L'obiettivo del presente Principio è assicurare che il bilancio dell'entità contenga le informazioni integrative
necessarie a evidenziare la possibilità che la sua situazione patrimoniale-finanziaria ed il suo risultato economico possano
essere stati influenzati
dall'esistenza
di parti correlate e da operazioni
e saldi in essere con tali parti, inclusi
gli impegni.
AMBITO DI APPLICAZIONE
2
Il presente Principio
deve essere applicato
nella:
a)
individuazione dei rapporti e delle operazioni con parti correlate;
b)
individuazione di saldi in essere, inclusi gli impegni, tra l'entità e le sue parti correlate;
c)
individuazione delle circostanze in cui sono richieste informazioni integrative sugli elementi di cui ai
punti (a) e (b); e
d)
determinazione delle informazioni integrative da fornire in merito agli elementi di cui sopra.
3
Il presente Principio richiede
che vengano
fornite informazioni
integrative
su rapporti
con parti correlate,
opera-
zioni
e saldi in essere, inclusi gli impegni, nel bilancio consolidato e separato di una controllante o di investitori con
controllo congiunto, o influenza notevole, su un'entità partecipata esposti in bilancio in conformità all'IFRS 10
Bilancio
consolidato
o allo IAS 27
Bilancio separato
. Il presente Principio si applica anche ai bilanci individuali.
4
Delle operazioni con parti correlate e dei saldi in essere con altre entità di un gruppo è data informativa nel bilancio
dell'entità. Nella preparazione del bilancio consolidato del gruppo, le operazioni e i saldi in essere con parti correlate
infragruppo sono eliminati, a eccezione di quelli tra un'entità d'investimento e le sue controllate
valutati al fair value
rilevato nell'utile (perdita) d'esercizio.
SCOPO DELL'INFORMATIVA
DI
BILANCIO
SULLE
OPERAZIONI
CON
PARTI
CORRELATE
5
I rapporti con parti correlate sono aspetti ordinari delle attività commerciali e gestionali. Ad esempio, le entità
spesso
svolgono una parte delle proprie attività avvalendosi di società controllate, joint venture e società collegate.
In tali
circostanze l'entità ha la capacità di influire sulle politiche finanziarie e gestionali dell'entità partecipata
attraverso
la presenza di un controllo, di un controllo congiunto o di un'influenza notevole.
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
-INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
6
Un rapporto con una parte correlata può avere un effetto sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sul risultato
economico dell'entità. Le parti correlate possono
effettuare
operazioni
che
società
indipendenti
non
effettuerebbero.
Per esempio, l'entità che vende beni alla sua controllante al costo potrebbe non vendere alle stesse condizioni ad altri
clienti. Inoltre, operazioni
tra parti correlate
possono
non essere effettuate
ai medesimi
corrispettivi
rispetto
a quelle
intercorrenti tra parti indipendenti.
7
Il risultato economico e la situazione patrimoniale-finanziaria
dell'entità possono essere influenzati da rapporti con
parti
correlate anche nel caso in cui non si verifichino operazioni con le stesse. La semplice esistenza del rapporto può essere
sufficiente a condizionare le operazioni dell'entità con parti terze. Per esempio, una controllata può
interrompere
i
propri rapporti con una controparte
commerciale
a partire dal momento dell'acquisizione
da parte della controllante
di
una società consorella
che svolge la stessa attività della precedente
controparte.
In alternativa,
una parte può astenersi
dal compiere determinate operazioni a causa dell'influenza notevole di un'altra; per
esempio, una controllata può
essere istruita dalla sua controllante a non impegnarsi in attività di ricerca e sviluppo.
8
Per tali ragioni, la conoscenza delle operazioni, dei saldi in essere, inclusi gli impegni, e dei rapporti dell'entità con
delle
parti correlate può incidere sulla valutazione delle sue attività da parte degli utilizzatori del bilancio,
oltre che
sulla
valutazione dei rischi e delle opportunità a cui l'entità va incontro.
DEFINIZIONI
9
I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:
Una parte correlata
è una persona o un'entità che è correlata all'entità che redige il bilancio (nel presente Principio,
definita
come l'"entità che redige il bilancio").
a)
Una persona o uno stretto familiare di quella persona sono correlati all'entità che redige il bilancio se
tale persona:
i)
ha il controllo o il controllo congiunto sull'entità che redige il bilancio;
ii)
ha un'influenza notevole sull'entità che redige il bilancio; o
iii)
è uno dei dirigenti con responsabilità strategiche dell'entità che redige il bilancio o di una sua
controllante.
b)
L'entità è correlata all'entità che redige il bilancio se si applica una qualsiasi delle seguenti condizioni:
i)
l'entità e l'entità che redige il bilancio fanno parte dello stesso gruppo (il che significa che ciascuna
controllante, controllata e società consorella è correlata alle altre);
ii)
l'entità è una collegata o una joint venture dell'altra entità (o una collegata o una joint venture
facente parte di un gruppo di cui fa parte l'altra entità);
iii)
entrambe le entità sono joint venture di una stessa terza controparte;
iv)
l'entità è una joint venture di una terza entità e l'altra entità è una collegata della terza entità;
v)
l'entità è rappresentata
da un piano per benefici
successivi
alla fine del rapporto
di lavoro a favore
dei
dipendenti dell'entità che redige il bilancio o di un'entità ad essa correlata. Se l'entità che redige il
bilancio è essa stessa un piano di questo tipo, anche i datori di lavoro che la sponso
rizzano sono
correlati all'entità che redige il bilancio;
vi)
l'entità è controllata
o controllata
congiuntamente
da una persona
identificata
al punto (a);
vii)
una persona identificata al punto (a)(i) ha un'influenza notevole sull'entità o è uno dei dirigenti
con
responsabilità strategiche dell'entità (o di una sua controllante).
viii)
l'entità, o un qualsiasi membro di un gruppo a cui essa appartiene, presta servizi di direzione con
responsabilità strategiche all'entità che redige il bilancio o alla controllante dell'entità che redige il
bilancio.
Un'operazione con una parte correlata
è un trasferimento di risorse, servizi o obbligazioni tra l'entità che redige il
bilancio e una parte correlata, indipendentemente dal fatto che sia stato pattuito un corrispettivo.
Si considerano
familiari stretti di una persona
quei familiari che ci si attende possano influenzare, o essere influenzati
da,
tale persona nei loro rapporti con l'entità, tra cui:
a)
i figli e il coniuge o il convivente di quella persona;
b)
i figli del coniuge o del convivente di quella persona; e
c)
le persone a carico di quella persona o del coniuge o del convivente di quella persona.
La retribuzione
comprende tutti i benefici per i dipendenti (come definiti nello IAS 19
Benefici per i dipendenti
) inclusi quei
benefici per i dipendenti ai quali si applica l'IFRS 2
Pagamenti basati su azioni
. I benefici per i dipendenti sono
rappresentati
da tutte le forme di emolumenti corrisposti, pagabili o accantonati dall'entità, o per suo conto, a
fronte dei servizi
prestati all'entità da un dipendente. Comprendono
anche quei corrispettivi relativi all'entità, pagati
per conto di una
controllante dell'entità stessa. La retribuzione include:
a)
benefici
a breve
termine
per
i dipendenti,
quali
salari,
stipendi
e relativi
contributi
sociali,
pagamento
di
indennità sostitutive di ferie e di assenze per malattia, compartecipazione agli utili e incentivazioni
(se
dovuti entro dodici mesi dalla fine dell'esercizio) e benefici non monetari (quali assistenza medica,
abitazione,
auto aziendale e beni o servizi gratuiti o a costo ridotto) per il personale in servizio;
b)
benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro quali pensioni,
altri
benefici
pensionistici,
assicura-
zioni
sulla vita e assistenza medica successive al rapporto di lavoro;
c)
altri benefici a lungo termine per i dipendenti, ivi inclusi permessi o periodi sabbatici legati all'anzia
nità
di servizio, premi di anzianità o altri benefici legati all'anzianità di servizio, benefici per invalidità
permanente
e, se dovuti dopo dodici mesi o più dalla chiusura dell'esercizio, compartecipazione agli
utili, incentivi e
retribuzioni differite;
d)
benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro; e
e)
pagamenti basati
su azioni.
I dirigenti con responsabilità strategiche
sono quei soggetti che hanno il potere e la responsabilità, direttamente o
indirettamente, della pianificazione, della direzione e del controllo delle attività dell'entità, compresi gli ammini
stratori
(esecutivi o meno) dell'entità stessa.
Con il termine
pubblico
si fa riferimento al governo, a enti governativi e ad analoghi enti locali, nazionali o
internazionali.
Una entità pubblica
è una entità controllata, controllata congiuntamente o soggetta ad influenza notevole da parte
di
un ente governativo.
I termini
"
controllo
"
,
"
entità d'investimento
"
,
"
controllo congiunto
"
e
"
influenza notevole
"
sono definiti
rispetti
vamente nell'IFRS 10, nell'IFRS 11
Accordi a controllo congiunto
e nello IAS 28
Partecipazioni in società collegate e
joint
venture e sono utilizzati nel presente Principio con i significati specificati in tali IFRS.
10
Nell'esame di ciascun rapporto con parti correlate l'attenzione deve essere rivolta alla sostanza del rapporto e non
semplicemente alla sua forma giuridica.
11
Nel contesto del presente
Principio,
le seguenti
situazioni
non rappresentano
operazioni
con parti correlate:
a)
due entità per il solo fatto di avere in comune un amministratore o un altro dirigente con responsabilità
strategiche
oppure perché un dirigente con responsabilità strategiche
dell'entità
ha un'influenza
notevole sull'al-
tra entità;
b)
due entità joint venturer, per il solo fatto di detenere il controllo congiunto su una joint venture;
c)
i) finanziatori;
ii)
sindacati;
iii)
imprese di pubblici servizi; e
iv)
ministeri e agenzie di Stato che non controllano, non controllano congiuntamente né influenzano
note
volmente l'entità che redige il bilancio,
solo in ragione dei normali rapporti d'affari con l'entità (sebbene essi possano circoscrivere la libertà di azione
dell'entità o partecipare al suo processo decisionale);
d)
un cliente,
fornitore,
franchisor,
distributore
o agente
generale
con il quale l'entità
effettua
un rilevante
volume
di
affari, semplicemente in ragione della dipendenza economica che ne deriva.
12
Nella definizione di parte correlata, una società collegata comprende le controllate della società collegata e una joint
venture comprende le controllate della joint venture. Pertanto, per esempio, una controllata di una società
collegata
e l'investitore che ha un'influenza notevole sulla società collegata sono tra loro collegati.
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
Tutte le entità
13
Le relazioni tra una controllante e le proprie controllate devono essere indicate indipendentemente dal
fatto
che tra di esse siano state effettuate operazioni. L'entità deve indicare la ragione sociale della propria
controllante
e, se diversa, quella della controllante ultima. Se né la controllante dell'entità né la control
lante ultima
redigono un bilancio consolidato ad uso pubblico, deve essere indicata la ragione sociale della
controllante di
livello immediatamente superiore che è tenuta alla redazione del bilancio.
14
Allo scopo di consentire all'utilizzatore del bilancio di formarsi un'opinione circa gli effetti sull'entità dei rapporti con
parti correlate, è appropriato indicare il rapporto con la parte correlata in presenza di controllo, indipenden
temente
dal fatto che fra di esse siano state effettuate operazioni.
15
La disposizione di indicare i rapporti con parti correlate tra una controllante e le proprie controllate si aggiunge
alle
disposizioni di cui agli IAS 27, IFRS 12 Informativa sulle partecipazioni in altre entità.
16
Il paragrafo 13 fa riferimento alla controllante di livello immediatamente superiore. Ossia, la prima controllante del
gruppo
al di sopra della controllante diretta che redige un bilancio consolidato disponibile per uso pubblico.
17
L'entità deve
fornire
informazioni
in
merito
alle
retribuzioni
dei
dirigenti
con
responsabilità
strategiche,
in
totale e suddivise per ciascuna delle seguenti categorie:
a)
benefici a breve termine per i dipendenti;
b)
benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro;
c)
altri benefici a lungo termine;
d)
benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro; e
e)
pagamenti basati
su azioni.
17A
Se l'entità ottiene servizi di direzione con responsabilità strategiche da un'altra entità (
"
entità dirigente
"
), essa non è
tenuta
ad applicare le disposizioni del paragrafo 17 ai corrispettivi pagati o dovuti dall'entità dirigente ai suoi
amministratori o dipendenti.
18
Se l'entità ha effettuato operazioni con parti correlate nei periodi di riferimento del bilancio, essa deve
indicare la natura del rapporto con la parte correlata, oltre a fornire informazioni su tali operazioni e sui saldi
in essere, inclusi gli impegni, necessarie agli utilizzatori del bilancio per comprendere i potenziali effetti di
tale rapporto sul bilancio. Questi requisiti informativi si aggiungono a quelli disposti nel para-
grafo 17. Tali
informazioni devono almeno includere:
a)
l'ammontare delle
operazioni;
b)
l'ammontare dei saldi in essere, inclusi gli impegni, e:
i)
le loro condizioni ed i termini contrattuali, incluse eventuali garanzie esistenti e la natura del
corrispettivo da riconoscere al momento del regolamento; e
ii)
dettagli di qualsiasi
garanzia
fornita
o ricevuta;
c)
accantonamenti per crediti
dubbi
relativi
all'ammontare
dei saldi
in essere;
e
d)
la perdita rilevata
nell'esercizio,
relativa
ai crediti
inesigibili
o dubbi
dovuti
da parti
correlate.
18A Le spese sostenute dall'entità per la prestazione dei servizi di direzione con responsabilità strategiche
forniti
dall'entità dirigente separata devono essere indicate.
19
Le informazioni integrative richieste al paragrafo 18 devono essere
indicate
separatamente
per
ciascuna
delle
seguenti categorie:
a)
la controllante;
b)
le entità
che
controllano
congiuntamente
o
esercitano
un'influenza
notevole
sull'entità
stessa;
c)
le controllate;
d)
le collegate;
e)
le joint venture in cui l'entità è una società joint venturer;
f)
i dirigenti con
responsabilità
strategiche
dell'entità
o della
sua
controllante;
e
g)
altre parti correlate.
20
La classificazione degli importi dovuti da e a parti correlate, nelle diverse categorie, secondo quanto previsto al
paragrafo 19, rappresenta un'estensione
della disposizione
sull'informativa
da fornire di cui allo IAS 1
Presentazione del
bilancio
in merito alle informazioni da presentare nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria
o nelle note. Le
categorie sono state ampliate
per fornire un'analisi
più esauriente
dei saldi in essere con parti correlate
e
sono applicate
alle operazioni con parti correlate.
21
Di seguito si riportano degli esempi di operazioni delle quali è data informativa se effettuate con parti correlate:
a)
acquisti o vendite di prodotti (finiti o semilavorati);
b)
acquisti o vendite di immobili e altre attività;
c)
prestazione o
ottenimento
di
servizi;
d)
leasing;
e)
trasferimenti per ricerca e sviluppo;
f)
trasferimenti a titolo di licenza;
g)
trasferimenti a titolo di finanziamento (inclusi i prestiti e gli apporti di capitale in denaro o in natura);
h)
clausole di garanzia o pegno;
i)
impegni ad intervenire se si verifica o meno un particolare evento futuro, inclusi i contratti non (pienamente)
eseguiti (12) (rilevati e non rilevati); e
j)
estinzione di passività per conto dell'entità ovvero da parte dell'entità per conto di quella parte correlata.
22
La partecipazione da parte di una controllante o di una controllata in un piano a benefici definiti che condivide i
rischi
tra entità del gruppo
è un'operazione
con parti correlate
(vedere
paragrafo
42 dello IAS 19 (come modificato
nel 2011)).
23
Le informazioni integrative in cui si specifica che le operazioni con parti correlate sono state effettuate a condizioni
equivalenti a quelle prevalenti in libere transazioni sono fornite soltanto se tali condizioni possono essere
comprovate.
(1)
Lo IAS 37
Accantonamenti, passività e attività potenziali
definisce i contratti non (pienamente) eseguiti come contratti in cui entrambe
le
parti contraenti non hanno adempiuto a nessuno degli impegni previsti oppure hanno adempiuto ai propri impegni parzialmente e
nella stessa misura.
24
Elementi di natura
similare
possono
essere
indicati
cumulativamente
salvo
quando
l'indicazione
distinta
sia
necessaria per la comprensione degli effetti di operazioni con parti correlate sul bilancio dell'entità.
Entità pubbliche
25
Un'entità che redige il bilancio è dispensata dai requisiti informativi di cui al paragrafo 18 relativi alle
operazioni con parti correlate e ai saldi in essere, inclusi gli impegni, nel caso di:
a)
un ente governativo che detiene il controllo, il controllo congiunto o un'influenza notevole sull'entità
che
redige il bilancio; e
b)
un'altra entità che sia una parte correlata in quanto lo stesso ente governativo detiene il controllo, il
controllo congiunto o un'influenza notevole sia sull'entità che redige il bilancio, sia sull'altra entità.
26
Se l'entità che redige il bilancio applica l'esenzione di cui al paragrafo 25, deve indicare le seguenti
informazioni in merito alle operazioni e ai relativi saldi in essere citati al paragrafo 25:
a)
la denominazione dell'ente governativo e la natura del proprio rapporto con l'entità che redige il
bilancio
(ossia controllo, controllo congiunto o influenza notevole);
b)
le informazioni che seguono, con un livello di dettaglio sufficiente a consentire agli utilizzatori del bilancio
dell'entità di comprendere l'effetto sul bilancio delle operazioni con parti correlate poste in
essere:
i)
la natura e il valore di ciascuna operazione individualmente significativa; e
ii)
per le altre operazioni che sono rilevanti collettivamente, ma non singolarmente, un'indicazione
qualitativa o quantitativa della loro entità.
Le
tipologie
di
operazioni
comprendono
quelle
elencate
nel
paragrafo 21.
27
Nell'esercitare il proprio giudizio in merito al livello di dettaglio da indicare, in conformità alle disposizioni di cui
al
paragrafo 26(b), l'entità che redige il bilancio deve valutare quanto sia stretto
il rapporto
con la parte correlata
e
altri
fattori importanti ai fini della determinazione del livello di significatività dell'operazione, quali ad esempio:
a)
la significatività in termini di dimensione;
b)
se sia stata effettuata a condizioni diverse da quelle di mercato;
c)
se sia al di fuori della normale operatività aziendale, quali l'acquisto o la vendita di attività aziendali;
d)
se è oggetto di informativa alle autorità di regolamentazione o vigilanza;
e)
se è comunicata all'alta dirigenza;
f)
se è soggetta
all'approvazione
degli
azionisti.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE E DISPOSIZIONI TRANSITORIE
28
L'entità deve applicare
il presente
Principio retroattivamente
ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2011 o
in data successiva. È consentita l'applicazione anticipata dell'intero Principio o dell'esenzione parziale per le
entità
pubbliche di cui ai paragrafi 25-27. Se l'entità applica l'intero Principio o l'esenzione parziale per un
esercizio che
ha inizio prima del 1o gennaio 2011, tale fatto deve essere indicato.
28A L'IFRS 10, l'IFRS 11
Accordi a controllo congiunto
e l'IFRS 12, pubblicato a maggio 2011, hanno modificato i paragrafi
3, 9, 11(b), 15, 19(b) ed (e), e 25. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 10, l'IFRS
11e l'IFRS
12.
28B
Entità d'investimento
(Modifiche agli IFRS 10, IFRS 12 e allo IAS 27), pubblicato nell'ottobre 2012, ha modificato i
paragrafi 4 e 9. L'entità deve applicare tali modifiche ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2014 o
in
data successiva.
È consentita
l'applicazione
anticipata
di
Entità
d'investimento
. Se applica
tali modifiche
a partire da un
periodo precedente, l'entità deve applicare contestualmente tutte le modifiche comprese in
Entità d'inve
stimento.
28C
Il Ciclo annuale di miglioramenti
agli IFRS 2010-2012
, pubblicato
a dicembre 2013, ha modificato il paragrafo 9 e ha
aggiunto i paragrafi 17A e 18A. L'entità deve applicare tale modifica ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
luglio
2014 o in data successiva. È consentita l'applicazione anticipata. Se l'entità applica questa modifica a
partire da un
esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.
RITIRO DELLO IAS 24 (2003)
29
Il presente Principio contabile sostituisce lo IAS 24
Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate
(rivisto
nella
sostanza nel 2003).
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
- INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
