PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 20
Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sull'assistenza pubblica
(
9
)
AMBITO DI APPLICAZIONE
1
Il presente Principio deve essere applicato per la contabilizzazione e l'informativa dei contributi pubblici
e
per l'informativa riguardante gli altri tipi di assistenza pubblica.
2
Il presente Principio non tratta:
a)
i problemi particolari che sorgono nella contabilizzazione dei contributi pubblici nei bilanci che riflettono gli
effetti
dei cambiamenti dei prezzi o nelle informazioni integrative di natura analoga;
b)
l'assistenza pubblica che è fornita all'entità sotto forma di benefici che si manifestano nella determinazione del
reddito
imponibile o della perdita fiscale, o che sono determinati o limitati sulla base delle imposte sul reddito
dovute.
Esempi di tali benefici sono rappresentati da esenzioni dalle imposte sul reddito, crediti d'imposta sugli
investimenti,
ammortamenti accelerati e riduzioni delle aliquote delle imposte sul reddito;
c)
la partecipazione pubblica alla proprietà dell'entità;
d)
i contributi pubblici trattati dallo IAS 41
Agricoltura
.
DEFINIZIONI
3
I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:
Con il termine
pubblico
si fa riferimento al governo, a enti governativi e ad analoghi enti locali, nazionali o
internazionali.
L'
assistenza pubblica
è l'azione
intrapresa
da enti pubblici
per fornire all'entità,
o a una categoria
di entità
che
soddisfano certi requisiti, uno specifico beneficio economico. Ai fini del presente
Principio
l'assistenza
pubblica non comprende i benefici forniti solo indirettamente tramite azioni che modifichino le condizioni
economiche generali, quali la realizzazione di infrastrutture in aree in via di sviluppo o l'introdu
zione di
vincoli ai concorrenti.
I contributi pubblici
sono quelli che si manifestano sotto forma di trasferimenti di risorse all'entità a
condizione che questa abbia rispettato, o si impegni a rispettare, certe condizioni relative alle sue attività
operative. Sono escluse quelle forme di assistenza pubblica alle quali non può ragionevolmente essere
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
-INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
associato un valore e le operazioni con gli enti pubblici che non possono essere distinte dalle normali
attività
commerciali dell'entità (10).
I contributi in conto capitale
sono i contributi pubblici per il cui ottenimento è condizione
essenziale
che
l'entità acquisti,
costruisca o comunque acquisisca attività immobilizzate.
Possono
essere
previste
anche
ulteriori
condi
zioni che
delimitino il tipo o la localizzazione delle attività o i periodi nel corso dei quali esse devono essere
acquistate o
possedute.
(1)
Nell'ambito dei
Miglioramenti agli IFRS
, pubblicato nel maggio 2008, il Board ha modificato la terminologia usata nel presente
Principio per essere coerente con altri IFRS nel seguente modo:
a)
il termine
"
reddito imponibile
"
è stato modificato in
"
reddito imponibile o perdita fiscale
"
,
b)
il termine
"
rilevato come ricavo/costo
"
è stato modificato in
"
rilevato nell'utile (perdita) d'esercizio
"
,
c)
il termine
"
accreditato direttamente alle interessenze degli azionisti/al patrimonio
netto
"
è
stato
modificato
in
"
rilevato
al
di
fuori
dell'utile (perdita) d'esercizio"; e
d)
il termine
"
rettifica di una stima contabile
"
è stato modificato in
"
cambiamento nella stima contabile
"
.
(2)
Cfr. anche SIC-10
Assistenza pubblica — Nessuna specifica relazione con le attività operative
.
I contributi in conto esercizio
sono i contributi pubblici diversi da quelli in conto capitale.
I finanziamenti a fondo perduto
sono i prestiti per i quali il finanziatore si impegna, in presenza di condizioni
stabilite,
a rinunciare al rimborso.
Il
fair value
(valore equo) è il prezzo che si percepirebbe per la vendita dell'attività ovvero che si pagherebbe per il
trasferimento della passività in una regolare
operazione
tra operatori
di mercato
alla data di valutazione.
(Vedere
IFRS
13 Valutazione del fair value.)
4
L'assistenza pubblica assume forme
diverse
variando
sia per ciò che riguarda
la natura
dell'assistenza
prestata
sia
per
le condizioni alle quali essa è sottoposta. Lo scopo dell'assistenza può essere quello di incentivare l'entità a
intraprendere un'attività che normalmente non svolgerebbe se mancasse l'assistenza.
5
L'ottenimento di assistenza pubblica
da parte
dell'entità
può essere
rilevante
per la preparazione
del bilancio
per
due
motivi. In primo luogo, se sono state trasferite risorse, deve essere trovato un metodo adeguato per conta
bilizzare tale
trasferimento. In secondo
luogo
è opportuno
fornire
un'indicazione
del beneficio
che l'entità
ha tratto
da tale assistenza
durante il periodo considerato. Questo agevola il confronto tra il bilancio dell'entità con quelli
degli esercizi
precedenti e con quello di altre entità.
6
I contributi pubblici vengono talvolta indicati con altri nomi quali sussidi, sovvenzioni o incentivi.
CONTRIBUTI PUBBLICI
7
I contributi pubblici, inclusi i contributi non monetari valutati al fair value (valore equo), non devono essere
rilevati
finché non esista una ragionevole certezza che:
a)
l'entità rispetterà le condizioni previste; e
b)
i contributi saranno ricevuti.
8
Un contributo pubblico non può essere rilevato finché non esiste una ragionevole certezza che l'entità rispetterà le
condizioni previste, e che il contributo sarà ricevuto. La riscossione di un contributo non fornisce, di per sé, la
prova
definitiva che le condizioni connesse al contributo siano state, o saranno, rispettate.
9
Il modo in cui un contributo è ricevuto non influisce sul metodo contabile da adottare per rilevarlo. Quindi un
contributo è contabilizzato nello stesso modo sia che esso sia ricevuto sotto forma di disponibilità liquide, sia
come
riduzione di una passività nei confronti dell'ente pubblico.
10
Un finanziamento a fondo perduto da parte di enti pubblici è trattato come contributo pubblico quando c'è una
ragionevole sicurezza che l'entità rispetterà le condizioni per la rinuncia al rimborso del prestito.
10A Il beneficio di un prestito pubblico ad un tasso d'interesse inferiore a quello di mercato è trattato come contributo
pubblico. Il prestito deve essere rilevato e valutato
conformemente
all'IFRS
9
Strumenti
finanziari
. Il beneficio
del tasso
d'interesse inferiore
a quello di mercato
deve essere valutato
come la differenza
tra il valore contabile
iniziale
del prestito
determinato conformemente all'IFRS 9 e i corrispettivi ricevuti. Il beneficio è contabilizzato conformemente al
presente Principio. L'entità deve considerare le condizioni e le obbligazioni che sono state, o devono
essere,
soddisfatte quando identifica i costi che il beneficio del prestito è inteso a compensare.
11
Una volta che un contributo pubblico è stato contabilizzato, qualsiasi passività o attività potenziale è trattata secondo
quanto previsto dallo IAS 37
Accantonamenti, passività e attività potenziali
.
12
I contributi pubblici devono essere rilevati, su
base
sistematica,
nell'utile
(perdita)
d'esercizio
negli
eser
cizi in
cui l'entità rileva come costi le relative spese che i contributi intendono compensare.
13
Vi sono essenzialmente due approcci alla contabilizzazione dei contributi pubblici: il metodo patrimoniale, per il quale
un contributo è rilevato al di fuori dell'utile (perdita) d'esercizio, e il metodo reddituale, per il quale un
contributo è
rilevato nell'utile (perdita) d'esercizio in uno o più esercizi.
14
Per i sostenitori del metodo patrimoniale:
a)
i contributi pubblici sono un mezzo di finanziamento e dovrebbero essere trattati come tali nel prospetto della
situazione patrimoniale-finanziaria
piuttosto che essere rilevati nell'utile (perdita) d'esercizio per compensare le
voci
di costo che essi finanziano. Poiché non è previsto alcun rimborso, essi dovrebbero essere rilevati al di
fuori
dell'utile (perdita) d'esercizio;
b)
non è corretto rilevare i contributi pubblici nell'utile (perdita) d'esercizio perché essi non costituiscono un reddito,
ma rappresentano un incentivo fornito da un ente pubblico senza che siano sostenuti i costi relativi.
15
Le argomentazioni a favore del metodo reddituale sono le seguenti:
a)
poiché i contributi pubblici derivano da una fonte differente dagli azionisti essi non dovrebbero essere rilevati
direttamente nel patrimonio netto, ma dovrebbero essere rilevati nell'utile (perdita) d'esercizio negli esercizi
appropriati;
b)
i contributi pubblici sono raramente senza controprestazioni. L'entità li ottiene attraverso il rispetto di certe
condizioni insieme all'adempimento delle obbligazioni previste. Essi dovrebbero, perciò, essere rilevati nell'utile
(perdita) d'esercizio negli esercizi in cui l'entità rileva come costi le relative spese che il contributo intende
compensare;
c)
poiché le imposte sul reddito e le altre imposte sono costi, è logico rilevare nell'utile (perdita) d'esercizio anche i
contributi pubblici, che sono un'estensione delle politiche di bilancio.
16
Per il metodo reddituale è fondamentale che i contributi pubblici siano rilevati, su base sistematica, nell'utile (perdita)
d'esercizio negli esercizi in cui l'entità rileva come costi le relative spese che il contributo intende compensare. La
rilevazione dei contributi pubblici nell'utile (perdita) d'esercizio al momento dell'incasso non
rispetta il principio
di
competenza
contabile
(vedere
IAS 1
Presentazione
del bilancio
) e potrebbe
essere
accettata
solo nel caso in cui non
esista un criterio per imputare il contributo a esercizi differenti da quello nel quale esso è
stato ricevuto.
17
Nella maggior parte dei casi gli esercizi nei quali l'entità rileva i costi o le spese relative a un contributo pubblico
sono
facilmente determinabili. Pertanto i contributi riferibili a spese specifiche sono rilevati nell'utile (perdita) d'esercizio nello
stesso esercizio della spesa relativa. Analogamente,
i contributi
relativi alle attività ammortizzabili sono solitamente rilevati
nell'utile (perdita) d'esercizio negli esercizi
nei
quali
è
addebitato
l'ammortamento
di
quelle attività e nella
medesima proporzione.
18
I contributi relativi a beni non ammortizzabili possono richiedere anche l'adempimento di certe condizioni e
dovrebbero perciò essere rilevati nell'utile (perdita) d'esercizio negli esercizi nei quali viene sostenuto il costo per
adempiere alle condizioni previste. Per esempio, la concessione a titolo di contributo di un terreno può essere
condizionata alla costruzione di un edificio nel luogo stesso e può essere corretto rilevarla nell'utile (perdita)
d'esercizio durante la vita utile dell'edificio.
19
I contributi sono, a volte, ricevuti come parte di un insieme di aiuti finanziari o fiscali al quale sono associate certe
condizioni. In tali casi, è necessario porre attenzione nell'identificazione delle condizioni che danno origine ai costi
e
alle spese che determinano quali sono gli esercizi nei quali il contributo sarà realizzato. Può essere appropriato
ripartire una parte del contributo con un criterio e un'altra parte con un criterio diverso.
20
Un contributo pubblico che sia riscuotibile come compensazione
per costi o perdite già sostenuti ovvero
al
fine di dare un supporto finanziario immediato all'entità senza correlati costi futuri deve essere rilevato
nell'utile
(perdita) dell'esercizio in cui diventa esigibile.
21
In alcuni casi un contributo pubblico può essere concesso al fine di fornire un aiuto finanziario
immediato all'entità
piuttosto che come incentivo per sostenere spese specifiche. Tali contributi possono
essere
limitati
a
una particolare
entità e possono non essere disponibili per un'intera categoria di beneficiari.
Queste
circostanze possono giustificare la
rilevazione del contributo nell'utile
(perdita)
d'esercizio
nell'esercizio
nel
quale
l'entità
matura il diritto a ottenerlo,
fornendo nelle note l'informativa necessaria per far sì che il suo effetto sia chiara-
mente compreso.
22
Un contributo pubblico può essere riscuotibile dall'entità come compensazione per costi o perdite sostenuti in un
periodo precedente. In questo caso il contributo è rilevato nell'utile (perdita) d'esercizio nel periodo nel quale esso
diventa
esigibile, con un'informazione integrativa tale da assicurare che il suo effetto sia chiaramente compreso.
Contributi pubblici non monetari
23
Un contributo pubblico può assumere la forma di un trasferimento di attività non monetarie, quali terreni o altre
risorse, per l'utilizzo da parte dell'entità. In queste circostanze, solitamente, si accerta il fair value (valore equo)
dell'attività
non monetaria e si contabilizza sia il contributo sia il bene a quel fair value (valore equo). Un modo alternativo che
viene talvolta seguito è quello di registrare sia il contributo sia l'attività a un valore nominale.
Presentazione nel bilancio dei contributi in conto capitale
24
I contributi pubblici in conto capitale, inclusi i contributi non monetari valutati al fair value (valore equo),
devono essere presentati nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria
iscrivendo
il
contributo
come
ricavo differito o come posta rettificativa del valore contabile del bene.
25
Sono considerati accettabili due metodi di presentazione dei contributi (o della parte appropriata dei contributi) in
conto
capitale.
26
Il primo metodo rileva il contributo come ricavo differito rilevato su base sistematica nell'utile (perdita) d'esercizio
durante
la vita utile dell'attività.
27
L'altro metodo detrae il contributo nel calcolo del valore contabile dell'attività. Il contributo è rilevato nell'utile
(perdita) d'esercizio durante la vita dell'attività ammortizzabile come riduzione del costo dell'ammortamento.
28
L'acquisto di attività e la riscossione dei contributi relativi possono causare rilevanti movimenti nei flussi finanziari
dell'entità. Per questo motivo, e allo scopo di mostrare l'investimento lordo nei beni, tali movimenti sono spesso
indicati come elementi distinti nel rendiconto finanziario, indipendentemente dal fatto che il contributo sia dedotto o
no dal valore del bene relativo ai fini della presentazione del prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria.
Presentazione nel bilancio dei contributi in conto esercizio
29
I contributi in conto esercizio sono presentati come componenti dell'utile (perdita) d'esercizio, separatamente oppure
all'interno di una voce generica quale
"
Altri proventi
"
; in alternativa, essi vengono dedotti dal costo
correlato.
29A [Eliminato]
30
I sostenitori del primo metodo non ritengono corretta la compensazione tra voci di ricavo e di costo, argomentando
che la distinzione del contributo dal costo facilita il confronto con gli altri costi non correlati al contributo.
Per i
sostenitori del secondo metodo
è da ritenere
che quei costi non sarebbero
stati sostenuti
dall'entità
se questa non avesse
ottenuto il contributo; perciò la presentazione dei costi senza compensarli con il contributo può essere
fuorviante.
31
Entrambi i metodi per la presentazione dei contributi in conto esercizio sono ritenuti accettabili. L'indicazione del
contributo può essere necessaria per una corretta comprensione del bilancio. È, di norma, corretta l'indicazione
dell'effetto dei contributi su ciascuna voce di prospetto di conto economico complessivo che deve essere riportata
distintamente.
Restituzione dei contributi pubblici
32
Un contributo pubblico che diventa rimborsabile deve essere contabilizzato come un cambiamento nella stima
contabile (vedere IAS 8
Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori).
La restituzione di un contributo
pubblico in conto esercizio deve, in primo luogo, essere attribuita all'eventuale ricavo differito non ammortizzato
rilevato in relazione al contributo.
La parte
della
restituzione
che
residua,
o l'intero
ammontare
della
restituzione nel
caso in cui non ci siano ricavi differiti, deve essere rilevata immediatamente nell'utile (perdita) d'esercizio. La
restituzione
di un contributo in conto capitale deve essere rilevata aumentando il valore contabile dell'attività o riducendo il saldo
dei ricavi differiti dell'ammontare da restituire. L'ammortamento complessivo ulteriore che, qualora il contributo non
fosse stato ottenuto, sarebbe stato rilevato fino a quel momento, deve essere rilevato
immediatamente nell'utile
(perdita) d'esercizio.
33
Le circostanze che danno luogo alla restituzione di un contributo in conto capitale possono richiedere di verificare il
nuovo valore contabile dell'attività al fine di determinare se essa abbia subito una riduzione di valore.
ASSISTENZA PUBBLICA
34
Alcune forme di assistenza pubblica alle quali non può essere ragionevolmente dato un valore e le operazioni
condotte
con enti pubblici che non sono distinguibili dalle normali operazioni
commerciali
dell'entità
sono escluse
dalla
definizione di contributi pubblici contenuta nel paragrafo 3.
35
La consulenza gratuita, tecnica o di marketing, e la prestazione di garanzie sono esempi di assistenza pubblica ai quali
non può essere ragionevolmente associato un valore. Un esempio di assistenza che non può essere distinta dalle
normali operazioni commerciali dell'entità si ha quando la politica degli approvvigionamenti pubblici qualifica l'entità
come fornitrice, assorbendone parte delle vendite. Anche se il beneficio è evidente, ogni tentativo di distinguere le
normali attività dell'azienda dall'assistenza pubblica sarebbe, con ogni probabilità, arbitrario.
36
La rilevanza del beneficio negli esempi sopra elencati può essere tale che è necessaria l'indicazione della natura,
dell'ammontare e della durata dell'assistenza affinché il bilancio dell'entità non sia fuorviante.
37
[Eliminato]
38
Nel presente Principio l'assistenza pubblica non comprende la realizzazione di infrastrutture per migliorare i
trasporti pubblici e la rete di comunicazione e la messa a disposizione, per l'intera comunità locale e in forma
permanente, di infrastrutture pubbliche quali acquedotti e impianti di irrigazione.
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
39
Devono essere indicati i seguenti aspetti:
a)
il principio contabile adottato per i contributi pubblici, inclusi i metodi di presentazione utilizzati nel
bilancio;
b)
la natura e l'ammontare dei contributi pubblici rilevati nel bilancio e l'indicazione delle altre forme di
assistenza pubblica delle quali l'entità ha beneficiato direttamente; e
c)
le condizioni non rispettate e altre situazioni di incertezza relative all'assistenza pubblica che sia stata
contabilizzata.
DISPOSIZIONI TRANSITORIE
40
L'entità che adotti il presente Principio per la prima volta deve:
a)
soddisfare, laddove
appropriato,
le
disposizioni
sull'informativa
da
fornire;
e
b)
alternativamente:
i)
rettificare il suo bilancio per il cambiamento di principio contabile secondo quanto previsto dallo
IAS 8; o
ii)
applicare le disposizioni contabili del presente Principio solo ai contributi, o alle parti di contributi,
spettanti o rimborsabili, dopo la data di entrata in vigore del Principio.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
41
Il presente Principio entra in vigore per i bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 1984 o in data
successiva.
42
Lo IAS 1 (rivisto nella sostanza nel 2007) ha modificato la terminologia utilizzata in tutti gli IFRS. Ha inoltre aggiunto
il paragrafo 29A. L'entità deve applicare tali modifiche ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2009 o
in data successiva. Se l'entità applica lo IAS 1 (rivisto nella sostanza nel 2007) a partire da un esercizio precedente,
tali modifiche devono essere applicate a partire da quell'esercizio precedente.
43
Il paragrafo 37 è stato eliminato ed il paragrafo 10A è stato aggiunto dai
Miglioramenti agli IFRS
pubblicato nel
maggio
2008. L'entità deve applicare
tali modifiche
prospetticamente
ai prestiti pubblici ricevuti in periodi aventi
inizio a partire
dal 1
o
gennaio 2009. È consentita l'applicazione anticipata. Se l'entità applica queste modifiche a
partire da un
esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.
44
[Eliminato]
45
L'IFRS 13, pubblicato a maggio 2011, ha modificato la definizione di fair value del paragrafo 3. L'entità deve
applicare
tale modifica quando applica l'IFRS 13.
46
Esposizione nel bilancio delle voci incluse nelle altre componenti di conto economico complessivo
(Modifiche allo IAS 1),
pubblicato
nel giugno 2011, ha modificato il paragrafo 29 e ha eliminato il paragrafo 29 A. L'entità deve applicare
tali modifiche
quando applica lo IAS 1 come modificato nel giugno 2011.
47
[Eliminato]
48
L'IFRS 9, nella versione pubblicata nel luglio 2014, ha modificato il paragrafo 10 A e ha eliminato i paragrafi 44 e
47. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 9.
