PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 2
Rimanenze
OBIETTIVO
1
L'obiettivo del presente Principio è definire il trattamento contabile delle rimanenze. Una problematica fonda-
mentale nella contabilizzazione delle rimanenze concerne l'ammontare del costo da rilevare come attività e portare
a
nuovo fino a quando i ricavi relativi non siano rilevati. Il presente Principio fornisce le linee guida per la
determinazione del costo e per
la
successiva
rilevazione
come
costo,
incluse
eventuali
svalutazioni
al valore
netto
di
realizzo. Fornisce anche linee guida sulle metodologie di determinazione del costo delle rimanenze.
AMBITO DI APPLICAZIONE
2
Il presente Principio si applica a tutte le rimanenze, eccetto:
a)
[Eliminato]
b)
strumenti finanziari (cfr. IAS 32
Strumenti
finanziari:
esposizione
nel bilancio
e IFRS 9
Strumenti
finanziari
) e
c)
attività biologiche
connesse
ad attività
agricole
e prodotti
agricoli
al momento
del raccolto
(cfr. IAS 41
Agricoltura
).
3
Il presente Principio non si applica alla valutazione delle rimanenze possedute da:
a)
produttori di prodotti agricoli e forestali, di prodotti agricoli dopo il raccolto, di minerali e prodotti
minerari, nella misura in cui il valore di tali rimanenze è determinato al valore netto di realizzo secondo
quanto previsto da consolidate prassi in quei settori. Quando tali rimanenze sono valutate al
valore netto
di realizzo, i cambiamenti di quel valore sono rilevati nell'utile (perdita) nell'esercizio del
cambiamento;
b)
commercianti-intermediari in merci che valutano le loro
rimanenze
al fair value
(valore
equo)
al netto
dei
costi di vendita. Quando tali rimanenze sono così valutate, le variazioni
del fair value (valore equo) al
netto dei costi di vendita sono rilevate nell'utile (perdita) nell'esercizio di tale variazione.
4
Le rimanenze di cui al paragrafo 3, lettera a) sono valutate al valore netto di realizzo a determinati stadi della
produzione. Ciò si verifica, per esempio, quando i raccolti agricoli sono stati mietuti o quando
i minerali
sono stati
estratti e la vendita è assicurata da un contratto forward o da un impegno di un ente governativo, o quando esiste un
mercato attivo e il rischio di non riuscire a vendere il prodotto è trascurabile. Tali rimanenze sono
escluse dalle sole
disposizioni in materia di valutazione del presente Principio.
5
I commercianti-intermediari in merci sono coloro che acquistano o vendono merci per conto terzi o per proprio
conto. Le rimanenze di cui al paragrafo 3, lettera b) sono principalmente acquistate per una vendita nel prossimo
futuro e per generare un utile dalle fluttuazioni di prezzo o dal margine dei commercianti-intermediari. Quando tali
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
- INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
rimanenze sono valutate al fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita, queste sono escluse dall'ap
plicazione
delle sole disposizioni in materia di valutazione del presente Principio.
DEFINIZIONI
6
I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:
Le rimanenze sono beni:
a)
posseduti per
la
vendita
nel
normale
svolgimento
dell'attività;
b)
impiegati nei processi produttivi per la vendita; o
c)
sotto forma di materiali o forniture di beni da impiegarsi nel processo di produzione o nella
pre
stazione di servizi.
Il
valore netto di realizzo
è il prezzo di vendita stimato nel normale svolgimento dell'attività al netto dei
costi
stimati di completamento nonché di quelli stimati necessari per realizzare la vendita.
Il
fair value
(valore equo) è il prezzo che si percepirebbe per la vendita dell'attività ovvero che si
pagherebbe
per il trasferimento della passività in una
regolare
operazione
tra
operatori
di
mercato
alla
data di
valutazione. (Vedere IFRS 13 Valutazione del fair value (valore equo)).
7
Il valore netto di realizzo fa riferimento all'importo netto che l'entità si aspetta di realizzare dalla vendita delle
rimanenze nel normale
svolgimento
dell'attività.
Il fair value
riflette
il prezzo
al quale
una regolare
operazione
per la
vendita delle stesse
rimanenze
nel mercato
principale
(o più vantaggioso)
per
quelle
rimanenze
avrebbe
luogo
tra gli
operatori di mercato alla data di valutazione. Il primo è un valore specifico dell'entità; il secondo non lo è. Il valore
netto di realizzo per le rimanenze può non essere uguale al fair value (valore equo) al netto dei costi di
vendita.
8
Le rimanenze comprendono beni acquistati
e posseduti
per la rivendita
e includono,
per esempio,
merce acquistata
da
un dettagliante e posseduta per la rivendita, o terreni e altri beni immobili posseduti per la rivendita. Le rimanenze
comprendono, inoltre, prodotti finiti o semilavorati realizzati dall'entità e includono materiali e for
niture di beni
destinati a essere impiegati nel processo produttivo.
I costi sostenuti
per l'esecuzione
di un contratto
con il cliente che
non generano rimanenze (o attività rientranti nell'ambito di applicazione di un altro Principio)
sono contabilizzati
conformemente all'IFRS 15 Ricavi provenienti da contratti con i clienti.
VALUTAZIONE DELLE
RIMANENZE
9
Le rimanenze devono essere valutate al minore tra il costo e il valore netto di realizzo.
Costo delle rimanenze
10
Il costo delle rimanenze deve comprendere tutti i costi di acquisto, i costi di trasformazione e gli altri
costi
sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali.
Costi di acquisto
11
I costi di acquisto delle rimanenze comprendono il prezzo di acquisto, i dazi d'importazione e altre tasse (escluse
quelle che l'entità può successivamente recuperare dalle autorità
fiscali),
i costi di trasporto,
movimentazione
e gli altri
costi direttamente attribuibili all'acquisto di prodotti
finiti, materiali
e servizi.
Sconti commerciali,
resi e altre
voci simili
sono dedotti nella determinazione dei costi d'acquisto.
Costi di trasformazione
12
I costi di trasformazione delle rimanenze includono i costi direttamente correlati alle unità prodotte, come il lavoro
diretto. Essi comprendono anche una ripartizione sistematica dei costi generali di produzione fissi e variabili che
sono sostenuti per trasformare
le materie
in prodotti
finiti.
I costi
generali
fissi di produzione sono quei costi
indiretti di produzione che rimangono relativamente costanti al variare del volume della produzione, quali
l'ammortamento e la manutenzione di stabilimenti, macchinari e attività consistenti nel diritto di utilizzo utilizzati
nel processo di produzione e il costo della direzione tecnica e dell'amministrazione dello stabilimento. I costi generali
variabili di produzione sono quei costi indiretti di produzione che variano, diretta-
mente o quasi, con il volume
della produzione, come materiali e manodopera indiretti.
13
L'attribuzione dei costi generali fissi di produzione ai costi di trasformazione si basa sulla normale capacità
produttiva. Questa rappresenta la produzione che si prevede di realizzare in media durante un numero di esercizi
o
periodi stagionali in circostanze normali, tenendo conto della perdita di capacità derivante dalla manutenzione
pianificata. Può essere utilizzato il livello effettivo di produzione qualora questo approssimi la normale capacità
produttiva. L'ammontare di costi generali fissi attribuito a ciascuna
unità prodotta
non aumenta
in conseguenza
di
una
bassa produzione o inattività degli impianti. Le spese generali non attribuite sono rilevate come costo nell'esercizio
nel quale esse sono sostenute. Negli esercizi nei quali il livello di produzione è insolitamente alto, l'ammontare dei
costi generali fissi attribuiti a ciascuna unità prodotta è diminuito in modo che il valore delle
rimanenze non sia
determinato
in misura
superiore
al costo.
I costi
generali
variabili
di produzione
sono
attribuiti
a ciascuna unità
prodotta sulla base dell'utilizzo effettivo degli impianti di produzione.
14
Da un processo di produzione è possibile ottenere contemporaneamente più di un prodotto. È il caso, per esempio,
che si verifica quando vengono realizzati prodotti congiunti o quando si ha un prodotto principale e un
sottoprodotto. Quando i costi di trasformazione di ogni prodotto non sono identificabili separatamente, essi sono
ripartiti tra i prodotti seguendo un criterio razionale e uniforme. La ripartizione può essere basata, per esempio, sui
relativi valori di vendita di ogni prodotto, con riferimento allo stadio del processo di produzione al quale i prodotti
sono identificabili separatamente, o al termine della produzione. La maggior parte dei sottoprodotti, per loro natura,
non sono rilevanti. In questo caso, essi sono spesso valutati al valore netto di realizzo e questo valore viene detratto
dal costo del prodotto principale. Come risultato, il valore contabile del prodotto
principale iscritto non differisce
sostanzialmente dal suo costo.
Altri costi
15
Gli altri costi sono inclusi nel costo delle rimanenze solo nella misura in cui essi sono sostenuti per portare le
rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali. Per esempio, può essere appropriato includere, nel costo delle
rimanenze, le spese generali non di produzione o i costi di progettazione di prodotti per specifici clienti.
16
Esempi di costi esclusi dal costo delle rimanenze e rilevati come costi nell'esercizio nel quale sono sostenuti sono:
a)
anomali ammontari di materiali di scarto, lavoro o altri costi di produzione;
b)
costi di magazzinaggio, a meno che tali costi siano necessari nel processo di produzione prima di un ulteriore
stadio di produzione;
c)
spese generali amministrative che non contribuiscono a portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni
attuali; e
d)
spese di vendita.
17
Lo IAS 23
Oneri finanziari
identifica limitate circostanze in cui gli oneri finanziari sono inclusi nel costo delle
rimanenze.
18
L'entità può acquistare le rimanenze a condizioni di pagamento differito. Quando un accordo contiene effettiva-
mente un elemento di finanziamento, tale elemento, per esempio una differenza tra il prezzo di acquisto per
condizioni di credito normali e l'importo pagato, è rilevato come interesse passivo durante il periodo del
finanziamento.
19
[Eliminato]
Costo dei prodotti agricoli ottenuti da attività biologiche
20
Secondo quanto previsto dallo IAS 41
Agricoltura
, le rimanenze che costituiscono prodotti agricoli che l'entità ha
raccolto dalle sue attività biologiche sono valutate, in sede di rilevazione iniziale, al fair value (valore equo) al
netto
dei costi di vendita al momento
del raccolto.
Per l'applicazione
del presente Principio,
questo è rappresentato
dal costo
delle rimanenze a tale data.
Tecniche di determinazione del costo
21
Le tecniche di determinazione del costo delle rimanenze, quali il metodo dei costi standard o del prezzo al
dettaglio,
possono essere impiegate per praticità se i risultati approssimano il costo. I costi standard considerano
i
livelli normali di
materiali e di forniture di beni, di lavoro, di efficienza e di capacità utilizzata. Essi sono regolarmente sottoposti a
revisione e, se necessario, riveduti alla luce delle condizioni del momento.
22
Il metodo del prezzo al dettaglio viene spesso usato nel settore delle vendite al dettaglio per valutare le rimanenze
di
grandi quantità di beni soggetti a rapido rigiro con margini simili e per le quali non è fattibile l'adozione di altri metodi
di calcolo del costo. Il costo delle rimanenze viene determinato detraendo dal valore di vendita delle
rimanenze una
adeguata percentuale di margine lordo. La percentuale impiegata prende in considerazione anche le
rimanenze che sono
state commercializzate al di sotto del loro prezzo di vendita originario. Spesso, per ogni
reparto di vendita al
minuto, viene usata una percentuale media.
Metodi di determinazione del costo
23
Il costo delle rimanenze di beni che non sono normalmente fungibili e delle merci prodotte o dei servizi
erogati e mantenuti distinti per specifici progetti deve essere attribuito impiegando distinte individua-
zioni
dei loro costi specifici.
24
Per individuazione distinta del costo s'intende che i costi specifici sono attribuiti agli elementi identificati delle
rimanenze. Questo è un trattamento contabile appropriato per i beni che vengono mantenuti distinti per un progetto
specifico, indipendentemente dal fatto che essi siano stati acquistati o prodotti. Comunque, l'individua- zione distinta
dei costi non è appropriata quando un gran numero delle rimanenze è normalmente
fungibile. In
tali circostanze, il
metodo di selezione dei beni che rimangono tra le rimanenze potrebbe essere usato per ottenere
effetti predeterminati
sul risultato economico.
25
Il costo delle rimanenze, escluse quelle trattate nel paragrafo 23, deve essere attribuito adottando il metodo
FIFO (first in, first out) o il metodo del costo medio ponderato. L'entità deve utilizzare il medesimo metodo
di determinazione del costo per tutte
le rimanenze
aventi
natura
e utilizzo
simili. Per le rimanenze con
una natura o uso diverso, diversi metodi di determinazione del costo possono
essere giustificati.
26
Per esempio, le rimanenze utilizzate in un settore operativo
possono
avere
un utilizzo
diverso
per l'entità
rispetto allo
stesso tipo di rimanenze utilizzate in un altro settore operativo. Tuttavia
una diversa localizzazione
geografica
delle
rimanenze (o della normativa fiscale applicabile) non è sufficiente a giustificare l'adozione di metodi di
determinazione del costo differenti.
27
Il metodo FIFO si basa sull'ipotesi che le rimanenze che sono state acquistate o prodotte per prime siano vendute
per
prime e, di conseguenza, che le rimanenze restanti alla fine dell'esercizio siano quelle acquistate o prodotte per
ultime.
Secondo il metodo del costo medio ponderato, il costo di ciascun bene è pari alla media ponderata del costo di beni
simili all'inizio dell'esercizio e del costo di beni simili acquistati o prodotti durante l'esercizio. La media può essere
calcolata su base periodica, o quando si riceve ogni ulteriore spedizione, a seconda della
situazione dell'entità.
Valore netto di realizzo
28
Il costo delle rimanenze può non essere recuperabile se esse sono danneggiate, se sono diventate in tutto o in parte
obsolete, o se i loro prezzi di vendita sono diminuiti. Il costo delle rimanenze può non essere recuperabile anche nel
caso in cui i costi stimati di completamento o i costi stimati da sostenere per realizzare la vendita sono aumentati. La
prassi di svalutare le rimanenze al di sotto del costo fino al valore netto di realizzo è coerente con la considerazione
che i beni non possono essere iscritti a un valore eccedente l'ammontare che si prevede di
realizzare dalla loro
vendita o dal loro uso.
29
Le rimanenze sono solitamente svalutate
fino al valore netto di realizzo
sulla base di una valutazione
eseguita
voce
per
voce. In alcuni casi, comunque, può essere appropriato raggruppare voci simili o correlate. Questo può essere il caso
di rimanenze relative alla stessa linea di prodotto che hanno funzioni o destinazione finale simili, che vengono
prodotte e commercializzate nella stessa area geografica, e per le quali non è fattibile effettuare una
valutazione
distinta
dalle altre voci di quella
linea di prodotto.
Non è appropriato
svalutare
le rimanenze
sulla base
di una
classificazione del magazzino, per esempio, prodotti finiti, o tutte le rimanenze di un particolare settore
operativo.
30
Le stime del valore netto di realizzo si basano sulla conoscenza più attendibile di cui si dispone al momento in cui
vengono effettuate le stime dell'ammontare che si prevede di realizzare dalle rimanenze. Tali stime prendono in
considerazione le oscillazioni dei prezzi o dei costi direttamente connessi a fatti intervenuti dopo la data di chiusura
dell'esercizio nella misura in cui tali fatti confermano le condizioni esistenti al termine dell'esercizio.
31
Le stime del valore netto di realizzo prendono in considerazione anche lo scopo per il quale il magazzino viene tenuto.
Per esempio, il valore netto di realizzo della parte di rimanenze tenuta per far fronte a vendite concluse o a contratti
per la fornitura di servizi si basa sul prezzo di contratto. Se i contratti di vendita riguardano quantità inferiori a quelle
tenute in magazzino, il valore netto di realizzo della parte eccedente si basa sui prezzi correnti di vendita.
Accantonamenti possono originare da vendite concluse per quantità di rimanenze superiori a quelle in magazzino o
da contratti d'acquisto. Tali accantonamenti sono trattati dallo IAS 37
Accantonamenti, passività e
attività potenziali.
32
Materiali e altri beni
di consumo
posseduti
per
essere
utilizzati
nella
produzione
di rimanenze
non
sono
svalutati
al
di sotto del costo se ci si attende che i prodotti finiti nei quali verranno incorporati
siano venduti
ad un importo pari
o superiore al costo. Tuttavia, quando una diminuzione nel prezzo dei materiali indica che il costo dei prodotti finiti
eccede il valore netto di realizzo, i materiali sono svalutati fino al valore netto di realizzo. In tali circostanze il costo
di sostituzione dei materiali può essere la migliore misura disponibile del loro valore netto di
realizzo.
33
Una nuova valutazione del valore netto di realizzo è effettuata in ciascun esercizio successivo. Quando le circostanze
che precedentemente avevano causato la svalutazione delle rimanenze al di sotto del costo non esistono più oppure
quando vi sono chiare indicazioni di un aumento nel valore di realizzo netto in seguito al cambiamento delle
circostanze economiche, l'importo della svalutazione è annullato (ossia l'annullamento è limitato all'importo della
svalutazione originaria) in modo che il nuovo valore contabile sia il minore tra costo e valore netto di realizzo rivisto.
Ciò si verifica, per esempio, nel caso in cui una rimanenza che è iscritta al valore netto di realizzo perché il suo prezzo
di vendita era diminuito è ancora posseduta in un esercizio successivo e il
suo prezzo di vendita è aumentato.
RILEVAZIONE DEL COSTO AL PROSPETTO DI CONTO ECONOMICO COMPLESSIVO
34
Quando le rimanenze sono vendute, il loro valore contabile deve essere rilevato come costo nell'esercizio nel
quale il relativo ricavo è rilevato. L'ammontare di ogni svalutazione delle rimanenze al valore netto di
realizzo e tutte le perdite di magazzino devono essere rilevate come costo nell'esercizio nel quale la
svalutazione o la perdita si sono verificate. L'importo di qualsiasi annullamento di svalutazioni di rimanenze,
derivante da un aumento del valore netto di realizzo, deve essere rilevato come riduzione del valore delle
rimanenze contabilizzato come costo nell'esercizio in cui tale annullamento ha luogo.
35
Alcune rimanenze possono essere iscritte in altri conti dell'attivo, per esempio, beni in magazzino utilizzati quali parti
di immobili, impianti o macchinari costruiti internamente. Le rimanenze iscritte in questo modo sono
rilevate come
costo durante la vita utile di quella attività.
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
36
Il bilancio deve indicare:
a)
i principi contabili adottati nella valutazione delle rimanenze, incluso il metodo utilizzato di
deter
minazione del costo;
b)
il valore contabile complessivo delle rimanenze e il valore contabile distinto per classi che risultano
appropriate per l'entità;
c)
il valore contabile delle rimanenze iscritte al fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita;
d)
il valore delle rimanenze rilevato come costo nell'esercizio;
e)
il valore di eventuali svalutazioni di rimanenze rilevato come costo nell'esercizio secondo quanto
previsto dal paragrafo 34;
f)
l'importo di qualsiasi annullamento di svalutazione che è rilevato come riduzione del valore delle
rimanenze contabilizzato come costo nell'esercizio secondo quanto previsto dal paragrafo 34;
g)
le circostanze o i fatti che hanno portato all'annullamento di una svalutazione di rimanenze secondo
quanto previsto nel paragrafo 34; e
h)
il valore contabile
delle
rimanenze
impegnate
a garanzia
di passività.
37
L'informativa concernente i valori contabili rilevati in differenti classificazioni di rimanenze e l'ammontare delle variazioni
in queste voci di attività risulta utile per gli utilizzatori
del bilancio. Classificazioni
abituali di rimanenze
sono merci, beni
per la produzione, materie prime, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti.
38
Il valore delle rimanenze rilevato come costo nel corso dell'esercizio,
a cui si fa spesso riferimento come a un
costo
del venduto,
è rappresentato
dai costi precedentemente
inclusi nella valutazione
delle rimanenze
di magaz
zino che ora
sono state vendute e dai costi generali di produzione non ripartiti e da anormali ammontari di costi di produzione
di rimanenze. Le condizioni di gestione possono giustificare anche l'inclusione di altri valori, quali i
costi di
distribuzione.
39
Alcune entità adottano schemi per l'utile (perdita) d'esercizio che comportano
l'esposizione
di valori esclusi i costi delle
rimanenze rilevati
come costo durante
l'esercizio.
In base a questo
formato,
l'entità
presenta
un'analisi
dei costi
utilizzando una classificazione basata sulla natura degli stessi. In questo caso
l'entità
indica
le spese
rilevate
come costi
per materie prime e beni di consumo, costi del lavoro e altri costi di gestione insieme con l'ammontare
della
variazione netta delle rimanenze nell'esercizio.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
40
L'entità deve applicare il presente Principio ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2005 o in data
successiva. È incoraggiata l'applicazione anticipata.
Se l'entità applica il presente Principio per un esercizio che ha
inizio
prima del 1o gennaio 2005, tale fatto deve essere indicato.
40A [Eliminato]
40B [Eliminato]
40C
L'IFRS 13, pubblicato nel maggio 2011, ha modificato
la definizione di fair value (valore equo) del paragrafo
6 e
ha
modificato il paragrafo 7. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 13.
40D [Eliminato]
40E
L'IFRS 15
Ricavi provenienti da contratti con i clienti
, pubblicato nel maggio 2014, ha modificato i paragrafi 2, 8, 29
e
37 e ha eliminato il paragrafo 19. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 15.
40F
L'IFRS 9, nella versione pubblicata
nel luglio 2014, ha modificato
il paragrafo
2 e ha eliminato i paragrafi 40 A,
40B
e 40D. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 9.
40G L'IFRS 16
Leasing
, pubblicato nel gennaio 2016, ha modificato il paragrafo 12. L'entità deve
applicare
tale
modifica
quando applica l'IFRS 16.
RITIRO DI ALTRI PRONUNCIAMENTI
41
Il presente Principio
sostituisce lo IAS 2
Rimanenze
(rivisto nella sostanza nel 1993).
42
Il presente Principio sostituisce la SIC-1
Coerenza nell'applicazione dei Principi contabili — Utilizzo di diversi metodi di
valutazione delle rimanenze
.
