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PRINCIPIO CONTABILE CONFORME ALL'ORIGINALE - RIVISTO E MODIFICATO ALL'ULTIMO REGOLAMENTO |
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(*) Principio adottato dall' art. 1, Regolamento 3 novembre 2008, n. 1126/2008
(**) Il documento è stato modificato dall'Appendice, punto A3, Regolamento 17 dicembre 2008, n. 1274/2008 |
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SOMMARIO |
RIF/PARAGRAFO |
TITOLO |
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1 - 2 |
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| MODIFICHE/VARIAZIONI/AGGIORNAMENTI - |
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FINALITÀ
La finalità del presente IFRS è quella di definire il trattamento contabile dei ricavi e dei costi relativi ai lavori su ordinazione. A causa della natura dell'attività sottostante i lavori su ordinazione, la data in cui inizia l'attività prevista dal contratto e la data di completamento della commessa sono solitamente in esercizi differenti. Il problema principale nella contabilizzazione di lavori su ordinazione è, perciò, l'attribuzione dei ricavi e dei costi agli esercizi contabili nei quali il lavoro della commessa è svolto. Il presente IFRS utilizza i criteri di rilevazione stabiliti nel Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio per determinare quando i ricavi e i costi di commessa debbano essere imputati come ricavi e costi nel prospetto di conto economico complessivo. Fornisce anche un'indicazione pratica per l'applicazione di questi criteri.
AMBITO DI APPLICAZIONE
1 Il presente IFRS deve essere applicato per la contabilizzazione dei lavori su ordinazione nei bilanci degli appaltatori.
2 Il presente IFRS sostituisce lo IAS 11 La contabilizzazione delle commesse a lungo termine, approvato nel 1978.
DEFINIZIONI
3 I seguenti termini sono usati nel presente IFRS con i significati indicati:
Il lavoro su ordinazione è un contratto stipulato specificamente per la costruzione di un bene o di una combinazione di beni strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro destinazione o utilizzazione finale.
La commessa a prezzo predeterminato è un lavoro su ordinazione nel quale l'appaltatore pattuisce un prezzo predeterminato, o una quota predeterminata per unità di prodotto, soggetto, in alcuni casi, a clausole di revisione dei prezzi.
La commessa a margine garantito è un lavoro su ordinazione nel quale all'appaltatore vengono rimborsati costi concordati o altrimenti definiti, con l'aggiunta di una percentuale su questi costi o di un compenso predeterminato.
4 Un lavoro su ordinazione può essere stipulato per la costruzione di un singolo bene, quale un ponte, un edificio, una diga, una conduttura, una strada, una nave o una galleria. Un lavoro su ordinazione può anche riguardare la costruzione di un insieme di beni che sono strettamente connessi o interdipendenti in termini di progettazione, tecnologia e funzione o di loro destinazione o utilizzazione finale; esempi di tali commesse comprendono quelle stipulate per la costruzione di raffinerie e altre parti complesse di impianti o macchinari.
5 Per le finalità del presente IFRS, i lavori su ordinazione comprendono:
a) commesse per la prestazione di servizi che sono direttamente connessi alla costruzione del bene, quali quelle per i servizi di capoprogetto e di architetti; e
b) commesse per la distruzione o per il ripristino di beni, e la bonifica dell'ambiente conseguente alla demolizione di beni.
6 I lavori su ordinazione possono essere pattuiti in vari modi che, per le finalità del presente IFRS, si classificano come commesse a prezzo predeterminato e commesse a margine garantito. Alcuni lavori su ordinazione possono avere caratteristiche sia della commessa a prezzo fisso che di quello a margine garantito; è il caso, ad esempio, di una commessa a margine garantito con un prezzo massimo concordato. In tali casi, l'appaltatore deve prendere in considerazione tutte le condizioni previste nei paragrafi 23 e 24 per determinare quando rilevare i ricavi e i costi di commessa.
COMBINAZIONI E SUDDIVISIONI DI COMMESSE A LUNGO TERMINE
7 Le disposizioni del presente IFRS sono normalmente applicate distintamente per ciascun lavoro su ordinazione. In certi casi, comunque, è necessario applicare il IFRS agli elementi identificabili separatamente di una singola commessa, o a un gruppo di commesse, allo scopo di riflettere il contenuto di una commessa o di un gruppo di commesse.
8 Quando una commessa si riferisce a vari beni, la costruzione di ciascun bene deve essere trattata come un distinto lavoro su ordinazione quando:
a) sono state presentate offerte distinte per ciascun bene;
b) ciascun bene è stato oggetto di negoziazione distinta e l'appaltatore e il committente erano in grado di accettare o rifiutare la parte della commessa relativa a ciascun bene; e
c) si possono identificare i costi e i ricavi di ciascun bene.
9 Un gruppo di commesse, sia con un singolo sia con più di un committente, deve essere trattato come un singolo lavoro su ordinazione quando:
a) il gruppo di commesse è negoziato come un unico pacchetto;
b) le commesse sono così strettamente connesse che fanno parte, di fatto, di un progetto singolo con un margine di profitto globale; e
c) le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua.
10 Una commessa può prevedere la costruzione di un bene ulteriore a discrezione del committente o può essere modificata per includere la costruzione di un bene ulteriore. La costruzione del bene ulteriore deve essere trattata come un distinto lavoro su ordinazione quando:
a) il bene differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia o nella funzione dal bene o dai beni previsti nella commessa originaria; o
b) il prezzo del bene è stabilito senza considerare il prezzo della commessa originaria.
RICAVI DI COMMESSA
11 I ricavi di commessa devono comprendere:
a) il valore iniziale di ricavi concordati nel contratto; e
b) le varianti nel lavoro di commessa, le revisioni prezzi richieste e i pagamenti di incentivi:
i) nella misura in cui è probabile che essi rappresentino ricavi veri e propri; e
ii) se questi possono essere valutati con attendibilità.
12 I ricavi di commessa sono valutati sulla base del fair value (valore equo) della remunerazione percepita o spettante. La determinazione dei ricavi di commessa è influenzata da varie situazioni di incertezza che dipendono dall'esito di eventi futuri. Le stime, spesso, devono essere riviste nel momento in cui gli eventi si verificano e le incertezze si chiariscono. L'ammontare dei ricavi di commessa, perciò, può aumentare o diminuire da un esercizio al successivo.
Per esempio:
a) un appaltatore e un committente possono concordare variazioni o revisioni prezzi che aumentano o diminuiscono i ricavi di commessa in un esercizio successivo a quello nel quale la commessa venne inizialmente concordata;
b) l'ammontare dei ricavi stabiliti in una commessa stipulata a prezzo predeterminato può aumentare come risultato di clausole di revisione prezzi;
c) l'ammontare dei ricavi di commessa può diminuire come risultato delle penalità derivanti da ritardi causati dall'appaltatore nel completamento della commessa; o
d) quando una commessa a prezzo predeterminato prevede un prezzo predeterminato per unità di prodotto i ricavi di commessa aumentano all'aumentare del numero di unità prodotte.
13 Una variante è una richiesta del committente che modifica l'oggetto del lavoro che deve essere svolto in base al contratto. Una variazione può portare a un aumento o a una diminuzione nei ricavi di commessa. Esempi di variazioni sono i cambiamenti di specifiche o di progettazione del bene e cambiamenti nella durata della commessa. Una variazione è inclusa nei ricavi di commessa se:
a) è probabile che il committente approverà la variazione e l'ammontare del ricavo che ne deriva; e
b) l'ammontare del ricavo può essere determinato con attendibilità.
14 Con una richiesta di revisione prezzi l'appaltatore cerca di ottenere dal committente, o da terzi, un ammontare a titolo di rimborso per costi non compresi nel prezzo contrattuale. Una richiesta di revisione prezzi può derivare, per esempio, da ritardi causati dal committente, da errori nelle specifiche o nella progettazione e da variazioni contestate nei lavori di commessa. La determinazione dell'ammontare dei ricavi derivanti da richiesta di revisione prezzi è soggetta a un elevato grado di incertezza e spesso dipende dall'esito di negoziazioni. Perciò, le richieste di revisione vengono incluse nei ricavi di commessa solo quando:
a) le negoziazioni hanno raggiunto una fase avanzata tale che è probabile che il committente accetti le richieste di revisione; e
b) il probabile ammontare che sarà accettato dal committente può essere determinato con attendibilità.
15 Gli incentivi sono ammontari addizionali corrisposti all'appaltatore se sono stati raggiunti o superati livelli prefissati di prestazioni. Per esempio, un contratto può prevedere il pagamento di un incentivo all'appaltatore in caso di completamento anticipato della commessa. Gli incentivi vengono inclusi nei ricavi di commessa quando:
a) la commessa è così avanzata che è probabile che i risultati fissati saranno raggiunti o superati; e
b) l'ammontare degli incentivi può essere determinato con attendibilità.
COSTI DI COMMESSA
16 I costi di commessa devono comprendere:
a) i costi che si riferiscono direttamente alla commessa specifica;
b) i costi che sono attribuibili all'attività di commessa in generale e che possono essere imputati alla commessa stessa; e
c) qualunque altro costo che può essere specificatamente addebitato al committente sulla base delle clausole contrattuali.
17 I costi che si riferiscono direttamente a una particolare commessa comprendono:
a) i costi di manodopera inerenti al cantiere, inclusa la supervisione del luogo;
b) i costi dei materiali utilizzati nella costruzione;
c) l'ammortamento degli impianti e macchinari impiegati nella commessa;
d) i costi di spostamento degli impianti, macchinari e materiali al e dal luogo d'esecuzione della commessa;
e) i costi di locazione di impianti e macchinari;
f) i costi di progettazione e assistenza tecnica che sono direttamente connessi alla commessa;
g) i costi stimati per lavori di modifica e in garanzia, compresi i costi di garanzia attesi; e h) le richieste danni da parte di terzi.
Questi costi possono essere ridotti da eventuali proventi non inclusi nei ricavi di commessa, quali i proventi dalla vendita di eccedenze di materiali e la dismissione di impianti e macchinari al termine della commessa.
18 I costi che possono essere attribuiti all'attività di commessa in generale e che possono essere imputati a particolari commesse comprendono:
a) l'assicurazione;
b) i costi di progettazione e assistenza tecnica che non sono direttamente connessi a una specifica commessa; e
c) le spese generali di commessa.
Tali costi sono imputati impiegando criteri sistematici e razionali e sono applicati coerentemente a tutti i costi che hanno caratteristiche simili. L'imputazione si basa sul livello ordinario dell'attività di costruzione. Le spese generali di commessa comprendono costi quali la preparazione e la gestione delle remunerazioni del personale impiegato per la commessa. I costi che possono essere attribuiti all'attività di commessa in generale e che possono essere imputati a particolari commesse comprendono anche gli oneri finanziari.
19 I costi che sono specificamente addebitabili al committente come previsto nelle clausole contrattuali possono includere alcuni costi generali di amministrazione e i costi di sviluppo il cui rimborso sia stabilito nelle clausole contrattuali.
20 I costi che non possono essere attribuiti all'attività di commessa o che non possono essere imputati a una commessa sono esclusi dai costi di un lavoro su ordinazione. Tali costi comprendono:
a) i costi generali amministrativi il cui rimborso non sia previsto nel contratto;
b) i costi di vendita;
c) i costi di ricerca e sviluppo il cui rimborso non sia previsto nel contratto; e
d) l'ammortamento di impianti e macchinari inattivi non utilizzati in una particolare commessa.
21 I costi di commessa comprendono i costi attribuibili a una commessa nel periodo compreso tra la data di stipulazione del contratto e quella di completamento della commessa. Tuttavia, anche i costi che sono direttamente connessi a una commessa e che sono sostenuti per assicurarsi la commessa sono inclusi come parte dei costi di commessa se possono essere identificati separatamente e determinati con attendibilità e se è probabile che la commessa sarà ottenuta. Quando i costi sostenuti per ottenere una commessa sono rilevati come costo nell'esercizio nel quale sono sostenuti, essi non sono compresi nei costi di commessa quando la commessa è ottenuta in un esercizio successivo.
RILEVAZIONE DI RICAVI E COSTI DI COMMESSA
22 Quando il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità, i ricavi e i costi di commessa riferibili al lavoro su ordinazione devono essere rilevati rispettivamente come ricavo e costo in relazione allo stato di avanzamento dell'attività di commessa alla data di chiusura dell'esercizio. Una perdita attesa su un lavoro su ordinazione deve essere immediatamente rilevata come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.
23 Nel caso di commesse a prezzo predeterminato, il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni:
a) i ricavi totali della commessa possono essere determinati con attendibilità;
b) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all'entità;
c) sia i costi di commessa necessari per completare la commessa stessa sia lo stato di avanzamento alla data di chiusura dell'esercizio possono essere misurati con attendibilità; e
d) i costi di commessa attribuibili alla commessa stessa possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità, cosicché i costi di commessa effettivi sostenuti possono essere comparati con le stime precedenti.
24 Nel caso di una commessa a margine garantito, il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:
a) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all'entità; e
b) i costi di commessa attribuibili alla commessa, che siano o no specificamente rimborsabili, possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità.
25 La rilevazione dei ricavi e dei costi con riferimento allo stato di avanzamento di una commessa è spesso definito metodo della percentuale di completamento. Secondo questo metodo, i ricavi di commessa sono associati ai costi di commessa sostenuti per giungere allo stato di avanzamento, imputando al prospetto di conto economico complessivo i ricavi, i costi e i margini che possono essere attribuiti alla parte di lavoro completato. Questo metodo fornisce utili informazioni sull'avanzamento dell'attività di commessa e sui risultati ottenuti in un esercizio.
26 Secondo il metodo della percentuale di completamento, il ricavo di commessa è imputato come ricavo nel utile (perdita) d'esercizio negli esercizi nei quali il lavoro è svolto. I costi di commessa sono solitamente imputati come costo nel utile (perdita) d'esercizio negli esercizi nei quali il lavoro al quale essi si riferiscono è svolto. Tuttavia, qualsiasi eccedenza attesa di costi totali di commessa sui ricavi totali della commessa è imputata immediatamente come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.
27 Un appaltatore può avere sostenuto costi di commessa relativi ad attività future della commessa. Tali costi di commessa sono rilevati come attività purché sia probabile che essi saranno recuperati. Tali costi rappresentano un importo dovuto dal committente e spesso sono classificati come lavori in corso di commessa.
28 Il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità solo quando è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all'entità. Tuttavia, quando si manifesta un'incertezza sulla esigibilità di un ammontare già incluso nei ricavi di commessa e già imputato nel utile (perdita) d'esercizio, l'ammontare inesigibile o l'ammontare riguardo al quale il recupero non è più probabile è rilevato come costo invece che come rettifica dell'ammontare dei ricavi di commessa.
29 L'entità è generalmente in grado di effettuare stime attendibili dopo avere stipulato un contratto di commessa se esso stabilisce:
a) i diritti che ciascuna parte può far valere sul bene che deve essere costruito;
b) il corrispettivo da corrispondere; e
c) i modi e i termini dell'adempimento.
Per l'entità è anche, di solito, necessario avere un efficace sistema interno di previsione e rendicontazione economico-finanziaria interna. L'entità esamina e, se necessario, rivede le stime dei ricavi e dei costi di commessa ai diversi stadi di avanzamento della commessa stessa. La necessità di tali revisioni non implica necessariamente che il risultato della commessa non può essere stimato con attendibilità.
30 Lo stato di avanzamento di una commessa può essere determinato in vari modi. L'entità adotta il metodo che misuri attendibilmente il lavoro svolto. A seconda della natura della commessa, i metodi possono includere:
a) la proporzione tra i costi di commessa sostenuti per lavori svolti fino alla data di riferimento e i costi totali stimati di commessa;
b) valutazioni del lavoro svolto; o
c) il completamento di una quantità fisica del lavoro di commessa.
Gli acconti e gli anticipi ricevuti dai committenti spesso non riflettono il lavoro svolto.
31 Quando lo stato di avanzamento è determinato con riferimento ai costi di commessa sostenuti a quella data, solo costi di commessa riferibili al lavoro svolto sono inclusi nei costi sostenuti a quella data. Esempi di costi di commessa esclusi sono:
a) i costi di commessa che riguardano attività future della commessa, quali i costi di materiali consegnati in un luogo di svolgimento della commessa o immagazzinati per essere impiegati in una commessa ma non ancora installati, utilizzati o applicati nelle prestazioni di commessa, a meno che i materiali siano stati preparati specificatamente per la commessa; e
b) i pagamenti effettuati in anticipo a sub-appaltatori per il lavoro svolto in sub-appalto.
32 Quando il risultato di un lavoro su ordinazione non può essere stimato con attendibilità:
a) i ricavi devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di commessa sostenuti che è probabile saranno recuperati; e
b) i costi di commessa devono essere rilevati come costi nell'esercizio nel quale essi sono sostenuti.
Una perdita attesa su un lavoro su ordinazione deve essere immediatamente rilevata come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.
33 Durante le prime fasi di una commessa succede spesso che il risultato della stessa non possa essere stimato con attendibilità. Ciononostante, può essere probabile che l'entità recupererà i costi di commessa sostenuti. Il ricavo di commessa, perciò, è rilevato solo nei limiti dei costi sostenuti che ci si attende saranno recuperati. Dato che il risultato della commessa non può essere stimato con attendibilità, nessun margine è rilevato. Anche se il risultato della commessa non può essere stimato con attendibilità, tuttavia, può essere probabile che i costi totali di commessa eccedano i ricavi totali di commessa. In tali casi, ogni eccedenza attesa dei costi totali di commessa sui ricavi totali di commessa è rilevata immediatamente come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.
34 I costi di commessa che non è probabile possano essere recuperati sono rilevati immediatamente come costo. Esempi di casi in cui il recupero dei costi di commessa sostenuti può non essere probabile, e in cui i costi di commessa possono dover essere rilevati immediatamente come costo, includono le commesse:
a) che non sono pienamente esecutive, ossia, la cui validità è fortemente in discussione;
b) il completamento delle quali è soggetto all'esito di controversie pendenti o a provvedimenti legislativi in corso di approvazione;
c) relative a immobili che probabilmente saranno requisiti o espropriati;
d) nelle quali il committente non è in grado di adempiere alle sue obbligazioni; o
e) nelle quali l'appaltatore non è in grado di completare la commessa o di adempiere alle obbligazioni contrattuali.
35 Quando le incertezze che impedivano una stima attendibile del risultato della commessa non esistono più, i ricavi e i costi riferibili al lavoro su ordinazione devono essere rilevati secondo quanto previsto dal paragrafo 22 invece che secondo quanto previsto dal paragrafo 32.
RILEVAZIONE DI PERDITE ATTESE
36 Quando è probabile che i costi totali di commessa eccederanno i ricavi totali di commessa, la perdita attesa deve essere immediatamente rilevata come costo.
37 L'ammontare di tale perdita è determinato senza tener conto:
a) se il lavoro della commessa è iniziato;
b) dello stato di avanzamento dell'attività di commessa; o
c) dell'ammontare dei margini attesi da altre commesse che non vengono trattati come un singolo lavoro su ordinazione secondo quanto previsto dal paragrafo 9.
CAMBIAMENTI NELLE STIME
38 Il metodo della percentuale di completamento è applicato su base complessiva in ciascun esercizio contabile alle stime correnti dei ricavi e dei costi di commessa. Perciò, l'effetto di un cambiamento nella stima dei ricavi e dei costi di commessa, o l'effetto di un cambiamento nella stima del risultato di una commessa, è contabilizzato come un cambiamento di stima contabile (cfr. IAS 8 IFRS contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori). Le stime modificate sono usate nella determinazione dell'ammontare dei ricavi e dei costi imputati al utile (perdita) d'esercizio dell'esercizio nel quale il cambiamento è avvenuto e negli esercizi successivi.
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
39 Un'entità deve indicare:
a) l'ammontare dei ricavi di commessa rilevati come ricavo nell'esercizio;
b) i criteri utilizzati per determinare i ricavi di commessa rilevati nell'esercizio; e
c) i criteri utilizzati per determinare lo stato di avanzamento delle commesse in corso.
40 L'entità deve indicare ciascuna delle seguenti informazioni per le commesse in corso alla data di chiusura dell'esercizio:
a) l'ammontare complessivo dei costi sostenuti e dei margini rilevati (al netto delle perdite rilevate) a quella data;
b) l'ammontare degli anticipi ricevuti; e c) l'ammontare delle ritenute a garanzia.
41 Le ritenute a garanzia sono quella parte della fatturazione ad avanzamento lavori che non viene corrisposta fino a che le condizioni specificate nel contratto per il pagamento di tali ammontari non siano rispettate o fino a che i difetti non siano stati corretti. Le fatturazioni ad avanzamento lavori sono ammontari fatturati per lavori svolti su commessa, sia che essi siano stati liquidati o meno dal committente. Gli anticipi sono importi percepiti dall'appaltatore prima dello svolgimento del relativo lavoro.
42 Un'entità deve presentare:
a) come valore dell'attivo, l'ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori di commessa;
e
b) come valore del passivo, l'ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori di commessa.
43 L'ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori su commessa è l'importo netto:
a) dei costi sostenuti sommati ai margini rilevati; meno
b) il totale delle perdite rilevate e della fatturazione ad avanzamento dei lavori per tutte le commesse in corso per le quali i costi sostenuti più i margini rilevati (meno le perdite rilevate) eccedono la fatturazione ad avanzamento dei lavori.
44 L'ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori su commessa è l'importo netto:
a) dei costi sostenuti sommati ai margini rilevati; meno
b) il totale delle perdite rilevate e della fatturazione ad avanzamento dei lavori per tutte le commesse in corso per le quali la fatturazione ad avanzamento dei lavori eccede i costi sostenuti più i margini rilevati (meno le perdite rilevate).
45 Si indicano le passività e attività potenziali secondo quanto previsto dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali. Passività e attività potenziali possono sorgere da elementi quali oneri per garanzia, richieste di risarcimento, penali o perdite possibili.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
46 Il presente IFRS entra in vigore a partire dai bilanci degli esercizi con inizio dal l o gennaio 1995 o da data successiva.
