INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 16
Leasing
OBIETTIVO
1
Il presente Principio stabilisce i principi in materia di rilevazione, valutazione, esposizione nel bilancio e informa-
zioni integrative sui
leasing
. L'obiettivo è assicurare che
locatari
e
locatori
forniscano
informazioni
appropriate
secondo
modalità che rappresentino fedelmente le operazioni. Le informazioni forniscono agli utilizzatori del
bilancio gli
elementi
per valutare
l'effetto
del leasing
sulla situazione
patrimoniale-finanziaria,
il risultato
economico
e i flussi
finanziari dell'entità.
2
Nell'applicare il presente Principio, l'entità deve considerare i termini e le condizioni dei
contratti
e tutti i fatti e le
circostanze pertinenti. L'entità deve applicare il presente Principio in maniera uniforme per contratti con caratteri
stiche
simili e in circostanze simili.
AMBITO DI APPLICAZIONE
3
L'entità applica il presente Principio
a tutti i leasing, ivi compresi
i leasing di
attività consistenti nel diritto di utilizzo
in
un
sub-leasing
, tranne:
a)
leasing per l'esplorazione o per l'estrazione di minerali, petrolio, gas naturali e risorse non rigenerative similari;
b)
leasing di attività biologiche rientranti nell'ambito di applicazione dello IAS 41
Agricoltura
detenuti dal locatario;
c)
accordi per servizi in concessione che rientrano nell'ambito di applicazione dell'IFRIC 12
Accordi per servizi in
concessione;
d)
licenze di proprietà intellettuale concesse dal locatore ai sensi dell'IFRS 15
Ricavi provenienti da contratti con
i
clienti; e
e)
diritti detenuti dal locatario in forza di accordi di licenze ai sensi dello IAS 38
Attività immateriali
per oggetti
quali filmati cinematografici, videocassette, opere teatrali, opere letterarie, brevetti e diritti d'autore.
4
Il locatario può, ma non deve, applicare il presente Principio ai leasing di attività immateriali diverse da quelle
descritte al paragrafo 3, lettera e).
ECCEZIONI ALLA RILEVAZIONE (PARAGRAFI
B3-B8)
5
Il locatario può scegliere di non applicare le disposizioni di cui ai paragrafi 22-49 a:
a)
leasing a breve termine e
b)
leasing in cui l'
attività sottostante
è di modesto valore (come descritto nei paragrafi B3-B8).
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
-INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
6
Se decide di non applicare le disposizioni di cui ai paragrafi 22-49 ai leasing a breve termine o ai leasing in cui
l'attività sottostante è di modesto valore, il locatario deve rilevare i
pagamenti dovuti per il leasing
relativi ai predetti
leasing come costo con un criterio a quote costanti per la
durata del leasing
o secondo un altro criterio sistematico.
Il locatario deve applicare un altro criterio sistematico se più rappresentativo del modo in cui il locatario percepisce
i benefici.
7
Se contabilizza leasing a breve termine applicando il paragrafo 6, il locatario deve considerare il leasing un nuovo
leasing ai fini del presente Principio:
a)
in caso di
modifica del leasing
; o
b)
in caso di modifica della durata del leasing (per esempio, il locatario esercita un'opzione non inclusa
prece
dentemente nella sua determinazione della durata del leasing).
8
La scelta dei leasing a breve termine deve essere effettuata per classi di attività sottostanti cui si riferisce il diritto di
utilizzo. Una classe di attività sottostanti è un gruppo di attività sottostanti di natura e utilizzo simili per le
operazioni
dell'entità. La scelta dei leasing in cui l'attività sottostante
è di modesto valore può essere effettuata sulla
base di ciascun
leasing.
INDIVIDUAZIONE DEL LEASING (PARAGRAFI B9-B33)
9
All'inizio del contratto l'entità deve valutare se il contratto è, o contiene, un leasing. Il contratto è, o contiene,
un leasing se, in cambio di un corrispettivo, conferisce il diritto di controllare l'utilizzo di un'attività
specificata
per un periodo di tempo. I paragrafi B9-B31 contengono
indicazioni
per valutare
se il
contratto è, o contiene, un leasing.
10
Il periodo di tempo può essere descritto in termini di importo di uso di un'attività individuata (per esempio, il
numero di unità di prodotto per la cui produzione sarà utilizzato un elemento di macchinari).
11
L'entità deve valutare nuovamente se un contratto è, o contiene, un leasing solo in caso di modifica dei termini e
delle condizioni del contratto.
Separare le componenti del contratto
12
Per un contratto che è, o contiene, un leasing, l'entità deve contabilizzare come leasing ogni componente leasing
separandola dalle componenti non leasing, a meno che l'entità applichi l'espediente pratico di cui al paragrafo 15. I
paragrafi B32-B33 contengono indicazioni per la separazione delle componenti del contratto.
Locatario
13
Per un contratto che contiene una componente leasing e uno o più ulteriori componenti leasing o non leasing il
locatario deve ripartire il corrispettivo del contratto tra ciascuna componente leasing sulla base del relativo prezzo
a
sé stante della componente leasing e del prezzo a sé stante aggregato delle componenti non leasing.
14
Il relativo prezzo a sé stante delle componenti leasing e delle componenti non leasing è determinato sulla base del
prezzo che il locatore, o analogo fornitore, applicherebbe separatamente all'entità per la componente, o per una
componente simile. Se un prezzo a sé stante osservabile non è immediatamente disponibile, il locatario deve
stimare il prezzo a sé stante, massimizzando l'utilizzo di dati osservabili.
15
Come espediente pratico, il locatario può scegliere, per ogni classe di attività sottostante, di non separare le
componenti non leasing dalle componenti leasing e di contabilizzare ogni componente leasing e le associate
componenti non leasing come un'unica componente leasing. Il locatario non deve applicare questo espediente
pratico ai derivati incorporati che soddisfano i criteri di cui al paragrafo 4.3.3 dell'IFRS 9
Strumenti finanziari
.
16
Se non applica l'espediente pratico di cui al paragrafo 15, il locatario deve contabilizzare le componenti non
leasing
secondo altri Principi applicabili.
Locatore
17
Per i contratti contenenti una componente leasing e una o più componenti leasing e non leasing, il locatore deve
ripartire il corrispettivo del contratto applicando i paragrafi 73-90 dell'IFRS 15.
DURATA DEL LEASING (PARAGRAFI B34-B41)
18
L'entità deve determinare la durata del leasing come il periodo non annullabile del leasing, a cui vanno aggiunti
entrambi i seguenti periodi:
a)
periodi coperti da un'opzione di proroga del leasing, se il locatario ha la ragionevole certezza di esercitare
l'opzione; e
b)
periodi coperti dall'opzione di risoluzione del leasing, se il locatario ha la ragionevole certezza di non esercitare
l'opzione.
19
Nel valutare se il locatario ha la ragionevole certezza di esercitare l'opzione di proroga del leasing o di non
esercitare
l'opzione di risoluzione del leasing, l'entità deve considerare
tutti i fatti
e le circostanze
pertinenti
che
creano un
incentivo economico per il locatario a esercitare l'opzione di proroga del leasing o a non esercitare
l'opzione di
risoluzione del leasing, come descritto nei paragrafi B37-B40.
20
Il locatario deve valutare nuovamente se ha la ragionevole certezza di esercitare l'opzione di proroga o di non
esercitare l'opzione di risoluzione, al verificarsi di un evento significativo o di un significativo cambiamento delle
circostanze che:
a)
dipende dalla volontà del locatario; e
b)
ha un'incidenza sulla ragionevole certezza del locatario
di
esercitare
un'opzione
non
precedentemente
inclusa nella
sua determinazione
della durata del leasing
o di non esercitare
un'opzione
precedentemente
inclusa
nella
sua
determinazione della durata del leasing (come descritto al paragrafo B41).
21
L'entità deve rideterminare la durata del leasing in caso di cambiamento del periodo non annullabile del leasing. Per
esempio, il periodo non annullabile del leasing cambia se:
a)
il locatario esercita un'opzione che non era stata precedentemente inclusa dall'entità nella determinazione della
durata del leasing;
b)
il locatario non esercita un'opzione che era stata precedentemente inclusa dall'entità nella determinazione della
durata del leasing;
c)
si verifica un evento che obbliga contrattualmente il locatario a esercitare un'opzione che non era stata
precedentemente inclusa dall'entità nella determinazione della durata del leasing; o
d)
si verifica un evento che vieta contrattualmente al locatario di esercitare
un'opzione
che era stata precedente-
mente
inclusa dall'entità nella determinazione della durata del leasing.
LOCATARIO
Rilevazione
22
Alla
data di decorrenza
il locatario deve rilevare l'attività consistente nel diritto di utilizzo e la passività del leasing.
Valutazione
Valutazione iniziale
Valutazione iniziale dell'attività consistente nel diritto di utilizzo
23
Alla data di decorrenza il locatario deve valutare al costo l'attività consistente
nel diritto di utilizzo.
24
Il costo dell'attività consistente
nel diritto di utilizzo comprende:
a)
l'importo della valutazione iniziale della passività del leasing, come indicato al paragrafo 26;
b)
i pagamenti dovuti per il leasing effettuati alla data o prima della data di decorrenza al netto degli
incentivi al
leasing ricevuti;
c)
i
costi diretti iniziali
sostenuti dal locatario e
d)
la stima dei costi che il locatario dovrà sostenere
per lo smantellamento
e la rimozione
dell'attività
sottostante
e
per
il ripristino del sito in cui è ubicata o per il ripristino dell'attività sottostante nelle condizioni previste dai termini
e dalle condizioni del leasing, a meno che tali costi siano sostenuti per la produzione delle rimanenze.
L'obbligazione relativa ai predetti costi sorge in capo al locatario alla data di decorrenza o in conseguenza
dell'utilizzo dell'attività sottostante durante un determinato periodo.
25
Il locatario deve rilevare i costi di cui al paragrafo 24, lettera d), come parte del costo dell'attività consistente nel
diritto di utilizzo quando si assume l'obbligazione relativa a detti costi. Il locatario applica lo IAS 2
Rimanenze
ai
costi
che deve sostenere durante un determinato periodo come conseguenza dell'utilizzo dell'attività consistente nel diritto di
utilizzo per la produzione delle rimanenze durante quel periodo. Le obbligazioni relative ai predetti costi
contabilizzati
applicando il presente Principio o lo IAS 2 sono rilevate e valutate applicando lo IAS 37
Accanto
namenti, passività
e attività potenziali.
Valutazione iniziale della passività del leasing
26
Alla data di decorrenza il locatario deve valutare la passività del leasing al valore attuale dei pagamenti dovuti per il
leasing
non versati a tale data. I pagamenti dovuti per il leasing devono essere attualizzati utilizzando il
tasso di
interesse
implicito del leasing
, se è possibile determinarlo facilmente.
Se non è possibile,
il locatario
deve utilizzare
il
suo tasso
di finanziamento marginale.
27
Alla data di decorrenza i pagamenti dovuti per il leasing inclusi nella valutazione della passività del leasing
comprendono i seguenti pagamenti
per il diritto di utilizzo dell'attività
sottostante
lungo la durata del leasing
non
versati alla data di decorrenza:
a)
i pagamenti fissi
(inclusi i pagamenti fissi nella sostanza descritti al paragrafo B42), al netto di eventuali incentivi
al leasing da ricevere;
b)
i pagamenti variabili dovuti per il leasing
che dipendono da un indice o un tasso, valutati inizialmente utilizzando
un indice o un tasso alla data di decorrenza (come descritto al paragrafo 28);
c)
gli importi che si prevede il locatario dovrà pagare a titolo di
garanzie sul valore residuo
;
d)
il prezzo di esercizio dell'opzione di acquisto, se il locatario ha la ragionevole certezza di esercitare l'opzione
(valutato considerando i fattori descritti ai paragrafi B37-B40); e
e)
pagamenti di penalità per la risoluzione del leasing, se la durata del leasing tiene conto dell'esercizio da parte del
locatario dell'opzione di risoluzione del leasing.
28.
Tra i pagamenti variabili dovuti per il leasing che dipendono da un indice o un tasso descritti al paragrafo 27, lettera
b), rientrano, per esempio, i pagamenti collegati a un indice dei prezzi al consumo, i pagamenti collegati a un tasso
di interesse di riferimento (per esempio il LIBOR) o i pagamenti che variano in funzione dell'evoluzione
dei canoni
di locazione di mercato.
Valutazioni successive
Valutazione successiva dell'attività consistente nel diritto di utilizzo
29.
Dopo la data di decorrenza il locatario deve valutare l'attività consistente nel diritto di utilizzo applicando
un modello del costo, a meno che si applichi uno dei due modelli di valutazione descritti ai paragrafi 34 e
35.
M o d e l l o d e l c o s t o
30
Per applicare il modello del costo il locatario deve valutare l'attività consistente nel diritto di utilizzo al costo:
a)
al netto degli ammortamenti accumulati e delle perdite per riduzione di valore accumulate; e
b)
rettificato per tener conto di eventuali rideterminazioni della passività del leasing di cui
al
paragrafo 36,
lettera c).
31
Il locatario deve applicare le disposizioni in materia di ammortamento di cui allo IAS 16
Immobili, impianti e
macchinari
per l'ammortamento dell'attività consistente nel diritto di utilizzo, fatte salve le disposizioni di cui al
paragrafo 32.
32
Se il leasing trasferisce la proprietà dell'attività sottostante al locatario al termine della durata del leasing o se il costo
dell'attività consistente nel diritto di utilizzo riflette il fatto che il locatario eserciterà l'opzione di acquisto, il
locatario
deve ammortizzare l'attività consistente nel
diritto
di utilizzo
dalla
data
di decorrenza
fino
alla fine
della
vita utile
dell'attività sottostante. In caso contrario, il locatario deve ammortizzare l'attività consistente nel diritto di utilizzo dalla
data di decorrenza alla fine della
vita utile
dell'attività consistente nel diritto di utilizzo o, se anteriore,
al termine
della durata del leasing.
33
Il locatario deve applicare lo IAS 36
Riduzione di valore
delle
attività
per determinare
se l'attività
consistente
nel
diritto
di utilizzo ha subito una riduzione di valore e contabilizzare le perdite per riduzione di valore identificate.
A l t r i m o d e l l i d i v a l u t a z i o n e
34
Se applica il modello del fair value di cui allo IAS 40
Investimenti immobiliari
ai propri investimenti immobiliari, il
locatario deve applicare tale modello del fair value (valore equo) anche alle attività consistenti nel diritto di utilizzo
che soddisfano la definizione di investimento immobiliare di cui allo IAS 40.
35
Se le attività consistenti nel diritto di utilizzo si riferiscono ad una classe di immobili, impianti e macchinari alla
quale il locatario applica il modello della rideterminazione del valore di cui allo IAS 16, il locatario può scegliere di
applicare questo modello della rideterminazione del valore a tutte le attività consistenti nel diritto di utilizzo che si
riferiscono a detta classe di immobili, impianti e macchinari.
Valutazione successiva della passività del leasing
36
Dopo la data di decorrenza il locatario deve valutare la passività del leasing:
a)
aumentando il valore
contabile
per tener
conto
degli
interessi
sulla
passività
del leasing;
b)
diminuendo il valore contabile per tener conto dei pagamenti dovuti per il leasing effettuati; e
c)
rideterminando il valore contabile per tener conto di eventuali nuove valutazioni o modifiche del
leasing
di cui ai paragrafi 39-46 o della revisione
dei pagamenti
dovuti
per il leasing
fissi nella sostanza
(cfr.
paragrafo B42).
37
Gli interessi sulla passività del leasing in ogni esercizio lungo la durata del leasing sono pari all'importo che
produce
un tasso di interesse periodico costante sulla passività residua del leasing. Il tasso di interesse periodico è il
tasso di
attualizzazione di cui al paragrafo 26, o, se del caso, il tasso di attualizzazione riveduto di cui al paragrafo
41, al
paragrafo 43 o al paragrafo 45, lettera c).
38
Dopo la data di decorrenza il locatario deve rilevare nell'utile (perdita) d'esercizio, a meno che tali costi siano
inclusi
nel valore contabile di un'altra attività conformemente ad altri Principi applicabili, sia:
a)
gli interessi sulla passività del leasing che
b)
i pagamenti
variabili
dovuti per il leasing non inclusi nella valutazione
della passività
del leasing nell'esercizio
in
cui
si verifica l'evento o la circostanza che fa scattare i pagamenti.
R i d e t e r m i n a z i o n e d e l l a
p a s s i v i t à
d e l
l e a s i n g
39
Dopo la data di decorrenza il locatario deve applicare i paragrafi 40-43 per rideterminare la passività del leasing per
tener conto delle modifiche apportate ai pagamenti dovuti per il leasing. Il locatario deve rilevare l'importo della
rideterminazione della passività del leasing come rettifica dell'attività consistente nel diritto di utilizzo. Tuttavia, se
il valore contabile dell'attività consistente nel diritto di utilizzo è ridotto a zero e vi è un'ulteriore
riduzione della
valutazione della passività del leasing, il locatario deve rilevare nell'utile (perdita) d'esercizio qualsiasi
importo residuo
della rideterminazione.
40
Il locatario deve rivalutare la passività
del leasing
attualizzando
i pagamenti
dovuti
per
il leasing
rivisti
utilizzando
un
tasso di attualizzazione rivisto:
a)
in caso di modifica della durata del leasing, come descritto ai paragrafi 20-21. Il locatario deve determinare i
pagamenti dovuti per il leasing rivisti sulla base della durata rivista del leasing; o
b)
in caso di modifica della valutazione di un'opzione di acquisto dell'attività sottostante, valutata alla luce degli
eventi e delle condizioni descritti ai paragrafi 20-21 nel contesto di un'opzione di acquisto. Il locatario determina
i pagamenti dovuti per il leasing rivisti per tener conto della variazione degli importi da pagare
nel quadro
dell'opzione di acquisto.
41
Nell'applicare il paragrafo 40, il locatario deve determinare il tasso di attualizzazione rivisto come il tasso di
interesse implicito del leasing per la restante durata del leasing, se tale tasso può essere facilmente
determinato
o il tasso
di finanziamento marginale del locatario alla data della rideterminazione, se il tasso di interesse implicito del
leasing non
può essere facilmente determinato.
42
Il locatario deve rideterminare la passività del leasing attualizzando
i pagamenti dovuti per il leasing rivisti:
a)
in caso di modifica degli importi che si prevede dovranno essere pagati nel quadro di una garanzia sul valore
residuo. Il locatario determina i pagamenti dovuti per il leasing rivisti per tener conto della variazione degli
importi da pagare nel quadro della garanzia sul valore residuo;
b)
in caso di modifica dei futuri pagamenti dovuti per il leasing derivanti da una variazione dell'indice o tasso
utilizzato per determinare i pagamenti, come per esempio una modifica per tener conto di eventuali variazioni
dei canoni di locazione
di mercato a seguito di una revisione dei canoni di locazione di mercato. Il locatario
deve
rideterminare la passività del leasing
per tener
conto
dei pagamenti
dovuti
per il leasing
rivisti
solo
in caso di
variazione dei flussi finanziari
(ossia
quando
acquista
efficacia
la rettifica
dei pagamenti
dovuti
per
il leasing). Il
locatario deve determinare i pagamenti dovuti per il leasing rivisti per la restante durata del leasing in base ai
pagamenti contrattuali rivisti.
43
Nell'applicare il paragrafo 42, il locatario deve utilizzare lo stesso tasso di attualizzazione, a meno che la modifica
dei pagamenti dovuti per il leasing derivi da una variazione di tassi di interesse variabili. In tal caso, il locatario deve
utilizzare un tasso di attualizzazione rivisto che tiene conto delle variazioni del tasso di interesse.
Modifiche del leasing
44
Il locatario deve contabilizzare la modifica del leasing come un leasing separato, quando:
a)
la modifica aumenta l'oggetto del leasing aggiungendo il diritto di utilizzo di una o più attività sottostanti e
b)
il corrispettivo del leasing aumenta di un importo commisurato al prezzo a sé stante per l'aumento dell'oggetto
del leasing e alle eventuali opportune rettifiche del prezzo a sé stante per tener conto delle circostanze del
particolare contratto.
45
Per la modifica del leasing che non è contabilizzata come un leasing separato, alla
data di efficacia della modifica del
leasing
il locatario deve:
a)
ripartire il corrispettivo
del contratto
modificato
applicando
i paragrafi
13-16;
b)
determinare la durata del leasing modificato applicando i paragrafi 18-19; e
c)
rideterminare
la passività
del leasing
attualizzando
i pagamenti
dovuti
per
il leasing
rivisti
utilizzando
un tasso di
attualizzazione rivisto. Il tasso di attualizzazione rivisto è determinato come il tasso di interesse implicito del
leasing
per la restante durata del leasing, se tale tasso può essere facilmente determinato o il tasso di finan
ziamento
marginale
del locatario
alla data di efficacia della modifica,
se il tasso di interesse implicito
del leasing
non può
essere facilmente determinato.
46
Per la modifica del leasing che non è contabilizzata come un leasing separato, il locatario deve contabilizzare la
rideterminazione della passività del leasing:
a)
diminuendo il valore contabile dell'attività consistente nel diritto di utilizzo per tener conto della risoluzione
parziale o totale del leasing, per le modifiche che riducono l'oggetto del leasing. Il locatario deve rilevare nell'utile
(perdita) d'esercizio l'utile o la perdita relativa alla risoluzione parziale o totale del contratto;
b)
procedendo ad una corrispondente modifica dell'attività consistente nel diritto di utilizzo per tutte le altre
modifiche del leasing.
46A Come espediente pratico, il locatario può scegliere di non valutare se una concessione sui canoni che soddisfi le
condizioni di cui al paragrafo 46B sia una modifica del leasing. Il locatario che si avvale di tale facoltà deve
contabilizzare qualsiasi variazione dei pagamenti dovuti per il leasing derivante da una concessione sui canoni nello
stesso
modo in cui contabilizzerebbe la modifica applicando il presente Principio se quest'ultima non costituisse
una
modifica del leasing.
46B L'espediente pratico di cui al paragrafo 46 A si applica soltanto alle concessioni sui canoni che sono una diretta
conseguenza della pandemia di COVID-19 e soltanto se sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni:
a)
la variazione dei pagamenti dovuti per il leasing comporta una revisione del corrispettivo del leasing che è
sostanzialmente uguale o inferiore al corrispettivo del leasing immediatamente precedente la modifica;
b)
qualsiasi riduzione dei pagamenti dovuti per il leasing riguarda unicamente i pagamenti originariamente dovuti
prima
del 30 giugno 2022 incluso (ad esempio, una concessione sui canoni rispetterebbe tale condizione se si
traducesse in una riduzione dei pagamenti dovuti per il leasing prima del 30 giugno 2022 incluso e in un
incremento dei pagamenti dovuti per il leasing oltre il 30 giugno 2022); e
c)
non vi è alcuna modifica sostanziale degli altri termini e condizioni del leasing.
Esposizione nel bilancio
47
Nel prospetto
della
situazione
patrimoniale-finanziaria
o nelle
note
il locatario
espone:
a)
le attività consistenti nel diritto di utilizzo separatamente dalle altre attività. Se
non
espone
separatamente
le attività
consistenti nel diritto di utilizzo nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria, il locatario deve:
i)
includere le attività consistenti nel diritto di utilizzo nella stessa voce nella quale sarebbero esposte le
corrispondenti attività sottostanti se fossero di proprietà; e
ii)
indicare le voci del
prospetto
della
situazione
patrimoniale-finanziaria
che includono
tali attività;
b)
le passività del leasing
separatamente
dalle altre passività.
Se non espone
le passività
del leasing
separatamente
nel
prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria, il locatario deve indicare le voci del prospetto della
situazione patrimoniale-finanziaria in cui dette passività sono incluse.
48
L'obbligo di cui al paragrafo 47, lettera a), non si applica alle attività consistenti nel diritto di utilizzo che soddisfano
la definizione di investimento immobiliare, che devono essere esposte nel prospetto della situazione
patrimoniale-
finanziaria come investimenti immobiliari.
49
Nel prospetto dell'utile (perdita)
d'esercizio
e delle altre
componenti
di conto
economico
complessivo
il locatario deve
esporre gli interessi passivi sulle passività del leasing separatamente dalla quota di ammortamento dell'attività
consistente nel diritto di utilizzo. Gli interessi passivi sulla passività del leasing sono una componente degli oneri
finanziari, che ai sensi del paragrafo 82, lettera b), dello IAS 1
Presentazione del bilancio
devono essere esposti
separatamente nel prospetto dell'utile (perdita)
d'esercizio
e delle altre componenti
di conto
economico
comples
sivo.
50
Nel rendiconto finanziario
il locatario deve classificare:
a)
i pagamenti in contanti relativi alla quota del capitale della passività del leasing tra le attività di finanziamento;
b)
i pagamenti in contanti per la parte degli interessi della passività del leasing applicando le disposizioni in
materia
di interessi pagati di cui allo IAS 7 Rendiconto finanziario e
c)
i pagamenti dovuti per leasing a breve termine, i pagamenti per leasing di attività di modesto valore e i pagamenti
variabili dovuti per il leasing non inclusi nella valutazione della passività del leasing tra le attività
operative.
Informazioni integrative
51
La finalità delle informazioni integrative è far sì che il locatario pubblichi nelle note informazioni che,
assieme alle informazioni fornite nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria, nel prospetto
dell'utile (perdita) d'esercizio
e nel rendiconto
finanziario,
forniscano agli utilizzatori
del bilancio elementi per
valutare l'effetto del leasing sulla situazione patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi
finanziari
del locatario. I paragrafi 52-60 specificano le modalità per conseguire questo obiettivo.
52
Il locatario deve presentare le informazioni sui leasing di cui è il locatario in un'unica nota o in una sezione distinta
del bilancio. Tuttavia il locatario non deve duplicare le informazioni già presentate altrove nel bilancio, purché
dette
informazioni siano fornite tramite rinvii nella nota unica o nella sezione separata sui leasing.
53
Il locatario deve presentare i seguenti importi relativi all'esercizio:
a)
la quota di ammortamento per le attività consistenti nel diritto di utilizzo per classe di attività sottostante;
b)
gli interessi passivi sulla passività del leasing;
c)
i costi relativi ai leasing a breve termine contabilizzati applicando il paragrafo 6. In questi costi possono non
essere inclusi i costi relativi ai leasing aventi una durata pari o inferiore a un mese;
d)
i costi relativi ai leasing di attività di modesto valore contabilizzate applicando il paragrafo 6. In questi costi non
devono essere inclusi i costi relativi a leasing a breve termine di attività di modesto valore di cui al paragrafo
53,
lettera c);
e)
i costi relativi ai pagamenti variabili dovuti per il leasing non inclusi nella valutazione delle passività del leasing;
f)
i proventi dei sub-leasing di attività consistenti nel diritto di utilizzo;
g)
il totale dei flussi finanziari in uscita per i leasing;
h)
le aggiunte alle attività consistenti nel diritto di utilizzo;
i)
gli utili o le perdite derivanti da operazioni di vendita e retrolocazione; e
j)
il valore contabile delle attività consistenti nel diritto di utilizzo alla data di chiusura dell'esercizio per ogni
classe
di attività sottostante.
54
Il locatario deve presentare le informazioni specificate nel paragrafo 53 in formato tabellare, a meno che sia più
idoneo un formato diverso. Gli importi presentati comprendono i costi che il locatario ha incluso nel valore
contabile di un'altra attività nel corso dell'esercizio.
55
Il locatario deve indicare l'importo dei suoi impegni di leasing per i leasing a breve termine contabilizzati applicando
il paragrafo 6, se alla data di chiusura dell'esercizio il portafoglio dei leasing a breve termine oggetto d'impegno è
diverso dal portafoglio di leasing a breve termine a cui si riferiscono i costi per i leasing a breve
termine presentati
applicando il paragrafo 53, lettera c).
56
Se le attività consistenti nel diritto di utilizzo soddisfano la definizione di investimento immobiliare, il locatario deve
applicare le disposizioni in materia di informazioni integrative di cui allo IAS 40. In tal caso, il locatario non è
tenuto a fornire le informazioni integrative di cui al paragrafo 53, lettere a), f), h) o j), per dette attività
consistenti
nel diritto di utilizzo.
57
Se valuta le attività consistenti nel diritto di utilizzo a importi rivalutati applicando lo IAS 16, per dette attività il
locatario deve presentare le informazioni di cui al paragrafo 77 dello IAS 16.
58
Il locatario deve presentare per le passività del leasing un'analisi delle scadenze ai sensi dei paragrafi 39 e B11
dell'IFRS 7
Strumenti finanziari
:
informazioni integrative
separandola dall'analisi delle scadenze di altre passività
finanziarie.
59
Oltre alle informazioni di cui ai paragrafi 53-58, il locatario deve presentare informazioni qualitative o quantitative
supplementari sulle sue attività di leasing necessarie per soddisfare gli obiettivi informativi di cui al paragrafo 51 (descritti
al paragrafo B48). Queste informazioni supplementari possono comprendere tra l'altro informazioni che
consentono
agli utilizzatori del bilancio di valutare:
a)
la natura dell'attività di leasing del locatario;
b)
i flussi finanziari in uscita, a cui il locatario è potenzialmente esposto, che non tengono conto della valutazione
delle passività del leasing. Vi rientrano esposizioni derivanti da:
i)
pagamenti variabili
dovuti per il leasing (come descritto
al paragrafo
B49);
ii)
opzioni di proroga e opzioni di risoluzione (come descritto al paragrafo B50);
iii)
garanzie sul valore residuo (come descritto al paragrafo B51); e
iv)
leasing non ancora stipulati per i quali il locatario si è impegnato;
c)
le restrizioni o gli accordi imposti dai leasing e
d)
le operazioni di vendita e di retrolocazione (come descritto al paragrafo B52).
60
Il locatario che contabilizza i leasing a breve termine o i leasing di attività di modesto valore applicando il
paragrafo
6 deve indicare tale fatto.
60A Se applica l'espediente pratico di cui al paragrafo 46 A, il locatario deve indicare:
a)
di aver applicato l'espediente pratico a tutte le concessioni sui canoni che soddisfano le condizioni di cui al
paragrafo 46B o, se non l'ha applicato a tutte le suddette concessioni sui canoni, informazioni sulla natura dei
contratti ai quali ha applicato l'espediente pratico (cfr. paragrafo 2) e
b)
l'importo rilevato nell'utile (perdita) d'esercizio per il periodo di riferimento per riflettere le variazioni dei
pagamenti dovuti per il leasing derivanti da concessioni sui canoni ai quali il locatario ha applicato l'espediente
pratico
di cui al paragrafo 46A.
LOCATORE
Classificazione dei leasing (paragrafi B53-B58)
61
Il locatore deve classificare ognuno dei suoi leasing come
leasing operativo
o come
leasing finanziario
.
62
Un leasing è classificato come finanziario
se trasferisce,
sostanzialmente,
tutti i rischi e i benefici derivanti dalla
proprietà di un'attività sottostante. Un leasing è classificato come operativo se, sostanzialmente, non
trasferisce
tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà di un'attività sottostante.
63
La classificazione
di un leasing come finanziario
od operativo
dipende dalla sostanza dell'operazione
piuttosto che dalla
forma
del contratto.
Esempi
di situazioni
che
individualmente
o congiuntamente
potrebbero
di norma
portare
a
classificare un leasing come finanziario sono:
a)
il leasing trasferisce la proprietà dell'attività sottostante al locatario al termine della durata del leasing;
b)
il locatario ha l'opzione di acquisto dell'attività sottostante a un prezzo che ci si attende sia sufficientemente
inferiore al
fair value
(valore equo) alla data alla quale si può esercitare l'opzione, cosicché alla
data di inizio
ha la
ragionevole certezza che sarà esercitata;
c)
la durata del leasing copre la maggior parte della
vita economica
dell'attività sottostante anche se la proprietà non
è trasferita;
d)
alla data di inizio il valore attuale dei pagamenti dovuti per il leasing equivale almeno sostanzialmente all'intero
fair value (valore equo) dell'attività sottostante; e
e)
le attività sottostanti sono di natura così specialistica che solo il locatario può utilizzarle senza sostanziali
modifiche.
64
Indicatori di situazioni che individualmente
o congiuntamente
potrebbero anche condurre a classificare un leasing
come
finanziario sono:
a)
ove il locatario può risolvere il leasing, le perdite del locatore relative alla risoluzione sono sostenute dal
locatario;
b)
gli utili o perdite derivanti dalle variazioni del fair value (valore
equo)
del valore
residuo
ricadono
sul locatario (per
esempio sotto forma di restituzione di canoni equivalenti
alla maggior
parte
dei ricavi
di vendita
al termine
del
leasing); e
c)
il locatario ha la possibilità di continuare il leasing per un ulteriore periodo ad un canone sostanzialmente
inferiore a quello di mercato.
65
Gli esempi e gli indicatori di cui ai paragrafi 63-64 non sono sempre conclusivi. Se risulta chiaro da altre
caratteristiche che il leasing non trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e benefici derivanti dalla proprietà
dell'attività sottostante, il leasing è classificato come leasing operativo. Questo può verificarsi per esempio se la
proprietà dell'attività sottostante viene trasferita alla fine del leasing
per
un
pagamento
variabile
pari
al suo
fair
value
(valore equo) a quella data, o se ci sono pagamenti variabili dovuti per il leasing tali per cui il locatore non
trasferisce
sostanzialmente tutti i rischi e i benefici.
66
La classificazione del leasing è effettuata alla data di inizio e viene rideterminata solo in caso di modifica del leasing.
Modifiche nelle stime (per esempio, modifiche nella stima della vita economica o del valore residuo
dell'attività
sottostante) o modifiche
nelle situazioni
(per esempio,
inadempimento
del locatario)
non danno
origine,
ai fini
contabili, a una nuova classificazione del leasing.
Leasing finanziari
Rilevazione e valutazione
67
Alla data di decorrenza il locatore deve rilevare nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria le attività
detenute
in leasing finanziario ed esporle come credito ad un valore uguale all'
investimento netto nel leasing
.
Valutazione iniziale
68
Il locatore deve utilizzare il tasso di interesse
implicito
del leasing
per valutare
l'investimento
netto nel leasing.
In
caso
di sub-leasing, se il tasso di interesse implicito nel sub-leasing non può essere determinato facilmente, il
locatore
intermedio può utilizzare il tasso di attualizzazione per il leasing principale
(corretto
per eventuali
costi
diretti iniziali
connessi al sub-leasing) per valutare l'investimento netto nel sub-leasing.
69
I costi diretti iniziali diversi da quelli sostenuti da locatori produttori o commercianti sono inclusi nella valutazione
iniziale
dell'investimento netto nel leasing e riducono il valore dei proventi rilevati lungo la durata del leasing. Il tasso di
interesse implicito del leasing è definito in modo tale che i costi diretti iniziali siano inclusi automatica-
mente
nell'investimento netto nel leasing; non è necessario aggiungerli separatamente.
V a l u t a z i o n e i n i z i a l e d e i p a g a m e n t i d o v u t i p e r i l l e a s i n g i n c l u s i n e l l ' i n v e s t i -
m e n t o n e t t o n e l l e a s i n g
70
Alla data di decorrenza i pagamenti dovuti per il leasing inclusi nella valutazione dell'investimento netto nel leasing
comprendono i seguenti pagamenti per il diritto di utilizzo dell'attività sottostante lungo la durata del leasing non
ricevuti alla data di decorrenza:
a)
i pagamenti fissi (inclusi i pagamenti fissi nella sostanza descritti al paragrafo B42), al netto di eventuali
incentivi al leasing da pagare;
b)
i pagamenti variabili dovuti per il leasing che dipendono da un indice o un tasso, inizialmente valutati
utilizzando l'indice o il tasso alla data di decorrenza;
c)
le garanzie sul valore residuo prestate al locatore dal locatario, da una parte collegata al locatario o da una terza
parte non collegata al locatore avente la capacità finanziaria di adempiere le obbligazioni oggetto della garanzia;
d)
il prezzo di esercizio dell'opzione di acquisto, se il locatario ha la ragionevole certezza di esercitare l'opzione
(valutato considerando i fattori descritti al paragrafo B37); e
e)
pagamenti di penalità per la risoluzione del leasing, se la durata del leasing tiene conto dell'esercizio da parte del
locatario dell'opzione di risoluzione del leasing.
L o c a t o r i p r o d u t t o r i o c o m m e r c i a n t i
71
Alla data di decorrenza il locatore produttore o commerciante deve rilevare quanto segue per ognuno dei suoi
leasing finanziari:
a)
i ricavi come pari al fair value (valore equo) dell'attività sottostante o, se inferiore, al valore attuale dei
pagamenti dovuti al locatore per il leasing, attualizzati utilizzando un tasso di interesse di mercato;
b)
il costo del venduto, come pari al costo o, se differente, al valore contabile dell'attività sottostante
meno il valore
attuale del
valore residuo non garantito
; e
c)
l'utile o la perdita derivante dalla vendita (pari alla differenza tra i ricavi della vendita e il costo del venduto)
secondo il criterio da esso adottato per le normali vendite alle quali si applica l'IFRS 15. Il locatore produttore o
commerciante deve rilevare l'utile o la perdita derivante dalla vendita sul leasing finanziario alla data di
decorrenza, a prescindere dal fatto che il locatore trasferisca l'attività sottostante come descritto nell'IFRS 15.
72
Produttori o commercianti spesso offrono ai clienti la scelta tra l'acquisto e la locazione di un'attività. Il leasing
finanziario di un'attività da parte di un locatore produttore o commerciante genera un'utile o una perdita equi-
valente all'utile o alla perdita derivante da una normale vendita dell'attività sottostante a normali prezzi di vendita e
tenendo conto di eventuali sconti quantità o commerciali.
73
I locatori produttori o commercianti applicano, a volte, tassi di interesse artificiosamente bassi allo scopo di attirare
i clienti. L'utilizzo di tali tassi può generare la rilevazione da parte del locatore di una parte eccessiva dei proventi
totali derivanti dall'operazione alla data di decorrenza. Se sono applicati tassi di interesse artificiosamente bassi, il locatore
produttore o commerciante deve limitare l'utile derivante dalla vendita a quello che risulterebbe se fosse
applicato un
tasso di interesse di mercato.
74
Il locatore produttore o commerciante deve rilevare i costi sostenuti per l'ottenimento
del leasing finanziario
come
costo
alla data di decorrenza, perché sono principalmente correlati alla realizzazione dell'utile derivante dalla vendita da
parte del produttore o del commerciante. I costi sostenuti dai locatori produttori o commercianti finalizzati
all'ottenimento del leasing finanziario sono esclusi dalla definizione di costi diretti iniziali e pertanto
sono esclusi
dall'investimento netto nel leasing.
Valutazioni successive
75
Il locatore deve rilevare i proventi finanziari lungo la durata del leasing sulla base di modalità che
riflettano
un tasso di rendimento periodico costante sull'investimento netto nel leasing.
76
Il locatore deve tendere a ripartire i proventi finanziari sulla durata del leasing su base sistematica e razionale. Il
locatore deve imputare
all'
investimento
lordo nel leasing
i pagamenti
dovuti per il leasing nell'esercizio
per ridurre
sia
il
capitale che l'
utile finanziario non maturato
.
77
Il locatore deve applicare le disposizioni in materia di eliminazione contabile e di accantonamenti per riduzione di
valore dell'IFRS 9 all'investimento netto nel leasing. Il locatore deve rivedere
periodicamente
le
stime
dei
valori residui
non garantiti
utilizzate
nel calcolo
dell'investimento
lordo nel leasing.
Se c'è stata una riduzione
nella stima
del valore
residuo non garantito, il locatore deve rivedere la ripartizione dei proventi lungo la durata del leasing e
deve rilevare
immediatamente qualsiasi riduzione relativa a importi già maturati.
78
Il locatore che classifica un'attività
posseduta
tramite
leasing finanziario
come posseduta
per la vendita (o inclusa in un
gruppo in dismissione classificato come posseduto per la vendita), in conformità all'IFRS 5
Attività non correnti possedute
per la vendita e attività operative cessate
deve contabilizzare l'attività in conformità allo stesso Principio.
M o d i f i c h e d e l
l e a s i n g
79
Il locatore deve contabilizzare la modifica del leasing finanziario come un leasing separato, quando:
a)
la modifica aumenta l'oggetto del leasing aggiungendo il diritto di utilizzo di una o più attività sottostanti e
b)
il corrispettivo del leasing aumenta di un importo commisurato al prezzo a sé stante per l'aumento dell'oggetto
del leasing e alle eventuali opportune rettifiche del prezzo a sé stante per tener conto delle circostanze del
particolare contratto.
80
Quando la modifica del leasing finanziario non è contabilizzata come contratto separato, il locatore deve
conta
bilizzare la modifica come segue:
a)
nel caso in cui il leasing sarebbe stato classificato come leasing operativo se la modifica fosse stata in vigore alla
data di inizio, il locatore deve:
i)
contabilizzare la modifica del leasing come un nuovo leasing a partire dalla data di efficacia della modifica; e
ii)
valutare il valore contabile dell'attività sottostante come l'investimento
netto
nel
leasing
immediatamente
prima della data di efficacia della modifica del leasing;
b)
altrimenti, il locatore
deve applicare
le disposizioni
dell'IFRS 9.
Leasing operativi
Rilevazione e valutazione
81
Il locatore deve rilevare i pagamenti dovuti per leasing operativi come proventi con un criterio a quote
costanti o secondo un altro criterio sistematico. Il locatore deve applicare un altro criterio sistematico se
più rappresentativo delle modalità con le quali si riduce il beneficio derivante dall'uso dell'attività
sotto-
stante.
82
Il locatore deve rilevare i costi, compreso l'ammortamento, sostenuti per realizzare i proventi del leasing come
costo.
83
Il locatore deve aggiungere i costi diretti iniziali sostenuti per l'ottenimento del leasing operativo al valore contabile
dell'attività sottostante e rilevare tali costi come costo lungo la durata del leasing con lo stesso criterio di
rilevazione dei proventi del leasing.
84
L'ammortamento di attività sottostanti oggetto a leasing operativo ammortizzabili deve essere effettuato con un
criterio coerente con il criterio di ammortamento normalmente utilizzato dal locatore per attività similari. Il
locatore deve calcolare l'ammortamento conformemente allo IAS 16 e allo IAS 38.
85
Il locatore deve applicare lo IAS 36 per determinare se l'attività sottostante oggetto di leasing operativo ha subito
una riduzione di valore e per contabilizzare le perdite per riduzione di valore identificate.
86
Il locatore produttore o commerciante non rileva utili derivanti dalla vendita alla stipula di un leasing operativo
perché questo non è equivalente ad una vendita.
Modifiche del leasing
87
Il locatore deve contabilizzare la modifica del leasing operativo come un nuovo leasing dalla data di efficacia della
modifica, considerando i risconti passivi o ratei attivi derivanti dal leasing originario come parte dei pagamenti
dovuti per il nuovo leasing.
Esposizione nel bilancio
88
Il locatore deve esporre le attività sottostanti oggetto di leasing operativo nel prospetto della situazione patrimo
niale-
finanziaria secondo la natura dell'attività sottostante.
Informazioni integrative
89
La finalità delle informazioni integrative è far sì che il locatore pubblichi nelle note informazioni che,
assieme alle informazioni fornite nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria, nel prospetto
dell'utile (perdita) d'esercizio
e nel rendiconto
finanziario,
forniscano agli utilizzatori
del bilancio elementi per
valutare l'effetto del leasing sulla situazione patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi
finanziari
del locatore. I paragrafi 90-97 specificano le modalità per conseguire questo obiettivo.
90
Il locatore deve indicare i seguenti importi relativi all'esercizio:
a)
per i leasing finanziari:
i)
utile o perdita derivante dalla vendita;
ii)
proventi finanziari sull'investimento netto nel leasing; e
iii)
proventi relativi ai pagamenti variabili dovuti per il leasing non
inclusi
nella
valutazione
dell'investimento
netto nel leasing;
b)
per i leasing operativi, i proventi del leasing, indicando separatamente i proventi relativi ai pagamenti variabili
dovuti
per il leasing che non dipendono da un indice o un tasso.
91
Il locatore deve presentare le informazioni specificate nel paragrafo 90 in formato tabellare, a meno che sia più
idoneo un formato diverso.
92
Il locatore deve fornire informazioni qualitative e quantitative supplementari
sulle
sue
attività
di leasing
necessarie
per
soddisfare gli obiettivi informativi di cui al paragrafo 89. Queste informazioni supplementari possono com
prendere
tra l'altro informazioni che consentono agli utilizzatori del bilancio di valutare:
a)
la natura delle attività di leasing del locatore; e
b)
il modo in cui il locatore gestisce il rischio associato ai diritti che conserva sulle attività sottostanti. In particolare,
il locatore deve presentare la sua strategia di gestione del rischio per i diritti che conserva sulle attività
sottostanti, compresi i mezzi con cui il locatore riduce tale rischio. I predetti mezzi possono comprendere, per
esempio, accordi di riacquisto, garanzie sul valore residuo o pagamenti variabili dovuti per il
leasing da
utilizzare in caso di superamento di determinati limiti.
Leasing finanziari
93
Il locatore deve fornire una spiegazione qualitativa e quantitativa delle variazioni significative del valore contabile
dell'investimento netto nei leasing finanziari.
94
Il locatore deve presentare un'analisi delle scadenze dei pagamenti dovuti per il leasing da ricevere, che riporti i
pagamenti dovuti per il leasing da ricevere non attualizzati su base annua almeno per ciascuno dei primi cinque anni
e il totale degli importi per gli anni restanti. Il locatore deve riconciliare i pagamenti dovuti per il leasing non
attualizzati all'investimento netto nel leasing. La riconciliazione deve individuare l'utile finanziario non maturato
relativo
ai pagamenti dovuti per il leasing da ricevere ed eventuali valori residui non garantiti attualizzati.
Leasing operativi
95
Per gli elementi di immobili, impianti e macchinari oggetto di leasing operativo, il locatore deve applicare le
disposizioni sulle informazioni integrative dello IAS 16. Nell'applicare le disposizioni
sulle informazioni
integrative
dello
IAS 16, il locatore deve disaggregare ogni classe di immobili, impianti e macchinari in attività oggetto di leasing
operativo e attività non oggetto di leasing operativo. Di conseguenza, il locatore deve fornire le informa-
zioni
integrative richieste dallo IAS 16 per le attività oggetto di leasing operativo (per classe di attività sottostante)
separatamente dalle attività di proprietà detenute e utilizzate dal locatore.
96
Il locatore deve applicare le disposizioni sulle informazioni integrative dello IAS 36, dello IAS 38, dello IAS 40 e
dello
IAS 41 per le attività oggetto di leasing operativo.
97
Il locatore deve fornire l'analisi delle scadenze dei pagamenti dovuti per il leasing, indicando i pagamenti dovuti per
il leasing da ricevere non attualizzati su base annua almeno per ciascuno dei primi cinque anni e il totale degli
importi per gli anni restanti.
OPERAZIONI DI VENDITA E RETROLOCAZIONE
98
Se l'entità (il locatario venditore) trasferisce l'attività ad un'altra entità (il locatore acquirente) e prende indietro in leasing
l'attività dal locatore acquirente, sia il locatario venditore che il locatore acquirente devono contabilizzare il
contratto di
trasferimento e il leasing applicando i paragrafi 99-103.
Stabilire se
il
trasferimento
dell'attività
costituisce
una
vendita
99
L'entità deve applicare le disposizioni per determinare il momento in cui è adempiuta l'obbligazione di fare ai sensi
dell'IFRS 15 per determinare se il trasferimento dell'attività è contabilizzato come una vendita dell'attività stessa.
Il trasferimento dell'attività è una vendita
100
Se il trasferimento dell'attività dal locatario venditore risponde
alle disposizioni
dell'IFRS
15 per essere
contabiliz
zato
come una vendita dell'attività:
a)
il locatario venditore deve valutare l'attività consistente nel diritto di utilizzo derivante dalla retrolocazione alla
percentuale del precedente valore contabile dell'attività che si riferisce al diritto di utilizzo mantenuto dal
locatario venditore.
Di conseguenza,
il locatario
venditore
deve rilevare
solo l'importo
degli utili o delle perdite
che
si riferiscono ai diritti trasferiti al locatore acquirente;
b)
il locatore acquirente deve contabilizzare
l'acquisto dell'attività conformemente
ai Principi applicabili e applicare
per
il leasing le disposizioni sulla contabilità del locatore del presente Principio.
101
Se il fair value (valore equo) del corrispettivo per la vendita dell'attività non equivale al fair value (valore equo)
dell'attività o, se i pagamenti dovuti per il leasing non sono ai prezzi di mercato, l'entità deve procedere alle
seguenti
rettifiche per valutare il ricavato della vendita al fair value (valore equo):
a)
le condizioni inferiori ai prezzi di mercato devono essere contabilizzate come un pagamento anticipato dei
pagamenti dovuti per il leasing; e
b)
le condizioni superiori ai prezzi di mercato devono essere contabilizzate come finanziamento supplementare
fornito dal locatore acquirente al locatario venditore.
102
L'entità deve valutare le eventuali rettifiche di cui al paragrafo 101 sulla base dell'importo più facilmente
deter
minabile tra i due importi seguenti:
a)
la differenza tra il fair value (valore equo) del corrispettivo per la vendita e il fair value (valore equo) dell'attività;
e
b)
la differenza tra il valore attuale dei pagamenti contrattuali dovuti per il leasing e il valore attuale dei pagamenti
dovuti
per il leasing a prezzi di mercato.
102 A Dopo la data di inizio, il locatario venditore deve applicare i paragrafi 29-35 all’attività consistente nel
diritto di
utilizzo derivante dalla retrolocazione e i paragrafi 36-46 alla passività del leasing derivante dalla
retrolocazione.
Nell’applicare i paragrafi 36-46, il locatario venditore deve determinare i «pagamenti
dovuti per il leasing» o i
«pagamenti dovuti per il leasing rivisti» in modo tale che il locatario venditore non
rilevi alcun importo degli utili o delle perdite che si riferiscono al diritto di utilizzo da lui mantenuto.
L’applicazione delle disposizioni del presente paragrafo non impedisce al locatario venditore di rilevare
nell’utile (perdita) di esercizio l’utile o la perdita relativa
alla risoluzione parziale o totale del contratto,
come prescritto dal paragrafo 46, lettera a).
Il trasferimento dell'attività non è una vendita
103
Se il trasferimento dell'attività da parte del locatario venditore non risponde alle disposizioni dell'IFRS 15 per essere
contabilizzato come una vendita del bene:
a)
il locatario venditore deve continuare a rilevare l'attività trasferita e deve rilevare una passività finanziaria pari al
ricavato del trasferimento. Deve contabilizzare la passività finanziaria conformemente all'IFRS 9;
b)
il locatore acquirente non deve rilevare l'attività trasferita
e deve
rilevare
un'attività
finanziaria
pari
al ricavato
del trasferimento. Deve contabilizzare l'attività finanziaria conformemente all'IFRS 9.
DEROGA TEMPORANEA DERIVANTE DALLA RIFORMA DEGLI INDICI DI RIFERIMENTO PER LA DETERMINAZIONE DEI TASSI DI
INTERESSE
104
Il locatario deve applicare i paragrafi 105-106 a tutte le modifiche del leasing che cambiano la base per determi
nare
i futuri pagamenti
dovuti
per il leasing
a seguito
della riforma
degli indici di riferimento
per la determinazione
dei tassi
di interesse (cfr. paragrafi 5.4.6 e 5.4.8 dell'IFRS 9). Questi paragrafi si applicano soltanto a tali modifiche
del leasing.
A tal fine, l'espressione
"
riforma degli indici di riferimento per la determinazione dei tassi di interesse
"
si riferisce
alla riforma, che riguarda l'intero mercato, di un indice di riferimento per la determinazione dei tassi di
interesse
descritta al paragrafo 6.8.2 dell'IFRS 9.
105
Come espediente pratico, il locatario applica il paragrafo 42 per contabilizzare la modifica del leasing imposta dalla riforma
degli indici di riferimento per la determinazione dei tassi
di interesse.
Questo
espediente
pratico
si applica
solo a tali
modifiche. A tal fine, la riforma degli indici di riferimento per la determinazione dei tassi di interesse
impone una
modifica del leasing se, e solo se, entrambe le seguenti condizioni sono soddisfatte:
a)
la modifica è necessaria come conseguenza diretta della riforma degli indici di riferimento per la determinazione
dei tassi di interesse; e
b)
la nuova base per determinare i pagamenti dovuti per il leasing è economicamente equivalente alla base
precedente (ossia la base immediatamente precedente la modifica).
106
Tuttavia, se sono apportate modifiche del leasing in aggiunta alle modifiche del leasing
imposte
dalla riforma
degli
indici
di riferimento per la determinazione dei tassi di interesse, il locatario applica le disposizioni applicabili del presente
Principio per tenere conto di tutte le modifiche del leasing apportate contemporaneamente, comprese
quelle
imposte dalla riforma degli indici di riferimento per la determinazione dei tassi di interesse.
Appendice A
Definizione dei termini
La presente appendice costituisce parte integrante del Principio.
Data di decorrenza del leasing
(data di decorrenza)
Data alla quale il
locatore
mette
l'attività sottostante
a disposi-
zione del locatario.
Vita economica
Periodo di tempo durante il quale ci si attende che un'attività sia
utilizzabile economicamente
da uno o più utilizzatori o la quantità di
prodotti o unità simili che uno o più utilizzatori si attendono di
ottenere dal suo utilizzo.
Data di efficacia della modifica
Data alla quale entrambe le parti accettano la
modifica del leasing
.
Fair value (valore equo)
Ai fini dell'applicazione delle disposizioni del presente Principio in
materia di contabilità del
locatore
, importo al quale un'attività
po
trebbe essere scambiata, o una passività estinta, in una libera
tran
sazione fra parti consapevoli e disponibili.
Leasing finanziario Leasing
che trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici
derivanti dalla proprietà dell'attività sottostante.
Pagamenti fissi
Pagamenti effettuati dal
locatario
a favore del
locatore
per il diritto
di utilizzo dell'
attività sottostante
lungo la
durata del leasing
,
esclusi i pagamenti variabili dovuti per il leasing.
Investimento lordo nel leasing
Somma di:
a)
pagamenti dovuti per il leasing
esigibili dal
locatore
nel con-
testo di un leasing finanziario; e
b)
qualsiasi
valore
residuo
non garantito
spettante
al locatore.
Data di inizio del leasing (data di inizio)
Data anteriore tra quella di stipula del
leasing
e quella dell'impegno
delle parti sui termini e le condizioni principali del leasing.
Costi diretti iniziali
Costi incrementali sostenuti per l'ottenimento del
leasing
che non
sarebbero stati sostenuti se il leasing non fosse stato ottenuto, a
eccezione
dei costi sostenuti
dai
locatori
produttori
o commercianti
in
relazione al leasing finanziario.
Tasso di interesse implicito del leasing
Tasso di interesse che fa sì che il valore attuale a) dei
pagamenti
dovuti per il leasing
e b) del
valore residuo non garantito
sia
uguale alla somma i) del
fair value
(valore equo) dell'
attività sotto-
stante
e ii) degli eventuali
costi diretti iniziali
del locatore.
Leasing
Contratto, o parte di un contratto che, in cambio di un corrispettivo,
trasferisce il diritto di utilizzo di un'attività (l'
attività sotto-
stante)
per un periodo di tempo.
Incentivi al leasing
Pagamenti effettuati dal
locatore
a favore del
locatario
collegati ad
un
leasing
, o rimborso o assunzione da parte del locatore dei costi
del locatario.
Modifica del leasing
Modifica dell'oggetto o del corrispettivo del
leasing
non prevista
nelle condizioni contrattuali originarie del leasing (ad esempio,
aggiunta o revoca di un diritto di utilizzo di una o più
attività sotto-
stanti
o proroga o riduzione della
durata contrattuale del leasing
).
Pagamenti dovuti per il leasing
Pagamenti effettuati dal
locatario
a favore del
locatore
per il diritto
di utilizzo dell'
attività sottostante
lungo
la durata del leasing
che
comprendono:
a)
pagamenti fissi
(inclusi i pagamenti
fissi nella sostanza), al netto
di
eventuali incentivi al leasing
b)
pagamenti variabili dovuti per il leasing
che dipendono da un
indice o da un tasso;
c)
prezzo di esercizio dell'opzione di acquisto, se il locatario ha la
ragionevole certezza di esercitare l'opzione; e
d)
pagamenti di penalità
per la risoluzione
del
leasing
, se la durata
del
leasing tiene conto dell'esercizio da parte del locatario del-
l'opzione di risoluzione del leasing.
Per il locatario, i pagamenti dovuti per il leasing includono anche
importi che il locatario si aspetta di dover pagare a titolo delle
garanzie sul valore residuo
. I pagamenti
dovuti
per
il
leasing non
includono i pagamenti assegnati alle componenti non leasing del
contratto, a meno che il locatario scelga di combinare componenti
non leasing alla componente leasing e di contabilizzarle come
un'unica componente leasing.
Per il locatore, i pagamenti dovuti per il leasing includono anche le
garanzie sul valore residuo prestate al locatore dal locatario, da una
parte collegata al locatario o da una terza parte non collegata al
locatore avente
la
capacità
finanziaria
di
adempiere
le
obbligazioni
di
garanzia. I pagamenti dovuti per il leasing non includono i pa
gamenti
assegnati alle componenti non leasing.
Durata del leasing
Periodo non annullabile durante il quale il
locatario
ha il diritto di
utilizzare l'
attività sottostante
, a cui vanno aggiunti entrambi i
seguenti periodi:
a)
periodi coperti da un'opzione di proroga del
leasing
, se il
locatario ha la ragionevole certezza di esercitare l'opzione; e
b)
periodi coperti dall'opzione di risoluzione del leasing, se il
locatario ha la ragionevole certezza di non esercitare l'opzione.
Locatario
Entità che, in cambio di un corrispettivo, ottiene il diritto di utilizzo
dell'attività sottostante per un periodo di tempo.
Tasso di
finanziamento
marginale
del locatario
Tasso di interesse che il
locatario
dovrebbe pagare per un prestito,
con una durata e con garanzie simili, necessario per ottenere
un'at
tività di valore
simile all'
attività
consistente
nel diritto
di
utilizzo
in un contesto economico simile.
Locatore
Entità che, in cambio di un corrispettivo, conferisce il diritto di
utilizzo dell'attività sottostante per un periodo di tempo.
Investimento netto nel leasing Investimento lordo nel leasing
attualizzato al
tasso di interesse
implicito del leasing
.
Leasing operativo
Leasing
che non trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici
derivanti dalla proprietà dell'attività sottostante.
Pagamenti opzionali dovuti per il leasing
Pagamenti che il
locatario
dovrebbe effettuare a favore del
locatore
per il diritto di utilizzo dell'
attività sottostante
nei periodi oggetto
di un'opzione di proroga o di risoluzione del
leasing
non inclusi
nella
durata del leasing.
Periodo di utilizzo
Periodo complessivo durante il quale l'attività è utilizzata per
adem
piere il contratto con il cliente (inclusi periodi non
consecutivi).
Garanzia sul valore residuo
Garanzia concessa al
locatore
, da una parte non collegata al
locatore, che alla fine del
leasing
il valore (o parte del valore)
dell'
attività sottostante
sarà almeno pari ad un importo
specificato.
Attività consistente nel diritto di utilizzo
Attività che rappresenta il diritto del
locatario
di utilizzo dell’
attività sottostante
per la
durata del leasing
.
Leasing a breve termine
Leasing
che alla
data di decorrenza
ha una
durata del leasing
pari
o inferiore a 12 mesi. Un leasing che contiene un'opzione di acqui-
sto non è un leasing a breve termine.
Sub-leasing
Operazione con la quale il
locatario
(
"
locatore intermedio
"
) dà a sua
volta in leasing l'
attività sottostante
ad una terza parte, pur
rimanendo in vigore il
leasing
(
"
leasing principale
"
) tra il locatore
prin
cipale e il locatario.
Attività sottostante
Attività oggetto del
leasing
, per il quale il
locatore
ha concesso il
diritto di utilizzo al locatario
Utile finanziario non maturato
La differenza tra:
a)
investimento lordo nel leasing
; e
b)
investimento netto nel leasing.
Valore residuo non garantito
Parte del valore residuo dell'
attività sottostante
il cui realizzo da
parte del
locatore
non è assicurato o che è garantito unicamente da
un terzo collegato con il locatore.
Pagamenti variabili dovuti per il leasing
Parte dei pagamenti effettuati dal
locatario
a favore del
locatore
per
il diritto di utilizzo dell'
attività sottostante
lungo la
durata del
leasing
che varia in funzione di cambiamenti di fatti o circostanze,
diversi dal passare del tempo, che avvengono dopo la
data di
de
correnza.
Termini definiti in altri Principi e utilizzati nel presente Principio con lo stesso significato
Contratto
Accordo tra due o più parti che crea diritti e obbligazioni legalmente esercitabili.
Vita utile
Periodo di tempo durante il quale ci si attende che un'attività sia disponibile all'uso da
parte dell'entità; o quantità di prodotti o unità similari che l'entità si aspetta di ottenere
dall'attività.
Appendice B
Guida operativa
La presente appendice costituisce parte integrante del Principio. Descrive l'applicazione dei paragrafi 1-103 e ha lo stesso carattere
vincolante delle altre parti del Principio.
Applicazione ai portafogli
B1
Il presente Principio specifica la contabilizzazione
del singolo contratto di leasing. Tuttavia, come espediente pratico,
l'entità può applicare il presente Principio ad un portafoglio di leasing con caratteristiche analoghe, se
l'entità si
aspetta ragionevolmente
che gli effetti
sul bilancio
dell'applicazione
del presente
Principio
al portafoglio non
differiscano in misura sostanziale dall'applicazione del presente Principio ai singoli di leasing del portafoglio.
In sede
di contabilizzazione del portafoglio l'entità deve utilizzare stime e ipotesi che rispecchino le dimensioni e
la
composizione del portafoglio.
Raggruppamento di
contratti
B2 Nell'applicare il presente Principio, l'entità deve raggruppare due o più contratti conclusi contemporaneamente o quasi
contemporaneamente con la stessa controparte (o con parti correlate della controparte) e contabilizzarli
come un
unico contratto, se sono soddisfatti uno o più dei seguenti criteri:
a)
i contratti sono negoziati in blocco per un obiettivo commerciale complessivo che non può essere compreso
senza considerare i contratti nel loro insieme;
b)
l'importo del corrispettivo dovuto in forza di uno dei contratti dipende dal prezzo o dalle prestazioni di cui
all'altro contratto o
c)
i diritti di utilizzo delle attività sottostanti riconosciuti dai contratti (o alcuni diritti di utilizzo delle attività
sottostanti riconosciuti in ognuno dei contratti) costituiscono un'unica componente leasing come descritto al
paragrafo B32.
Esempio di
rilevazione:
leasing
nei
quali
l'attività
sottostante
è di modesto
valore
(paragrafi
5-8)
B3 Ad eccezione di quanto specificato
al paragrafo B7, il presente Principio consente al locatario di applicare il
paragrafo
6 per la contabilizzazione dei leasing nei quali l'attività sottostante è di modesto valore. Il locatario deve valutare il valore
dell'attività
sottostante
sulla base del valore del bene se è nuovo, indipendentemente
dall'età del
bene oggetto del
leasing.
B4
La valutazione per determinare se l'attività sottostante è di modesto valore deve essere effettuata in termini assoluti.
I leasing di attività di modesto valore sono ammissibili al trattamento contabile di cui al paragrafo 6
indipendentemente dal fatto che siano rilevanti
per il locatario.
La valutazione
non è influenzata
dalle dimensioni, dalla
natura o dalle circostanze del locatario. Di conseguenza, locatari diversi dovrebbero pervenire alle medesime
conclusioni
sul fatto che una particolare attività sottostante sia di modesto valore.
B5
L'attività sottostante può essere di modesto valore solo se:
a)
il locatario può beneficiare dell'utilizzo dell'attività sottostante sia a sé stante che assieme ad altre risorse
facilmente disponibili al locatario; e
b)
l'attività sottostante non è fortemente dipendente da altre attività né è con esse fortemente interconnessa.
B6 Il leasing dell'attività sottostante non può essere considerato un leasing di attività di modesto valore se la natura
dell'attività sottostante è tale per cui l'attività, se nuova, non sarebbe di norma di modesto valore. Per esempio, i
leasing di autovetture non potrebbero essere considerati leasing di attività di modesto valore, perché un'autovettura
nuova non sarebbe di norma di modesto valore.
B7 Se il locatario dà in sub-leasing un'attività, o prevede di dare in sub-leasing un'attività, il leasing principale non può
essere considerato un leasing di attività di modesto valore.
B8
Tra gli esempi di attività sottostanti di modesto valore si possono citare, tra gli altri, i tablet e i personal computer,
il piccolo mobilio da ufficio e i telefoni.
Individuazione del leasing (paragrafi 9-11)
B9
Per valutare se un contratto conferisce
il diritto di controllare
l'utilizzo di un'attività individuata
(cfr. paragrafi B13- B20)
per un certo tempo, l'entità deve valutare se lungo tutto il
periodo di utilizzo
il cliente godrà di entrambi i due
seguenti
diritti:
a)
il diritto di ottenere sostanzialmente
tutti i benefici economici
derivanti
dall'utilizzo
dell'attività
(come descritto
ai
paragrafi B21-B23); e
b)
il diritto di decidere sull'utilizzo dell'attività (come descritto ai paragrafi B24-B30).
B10 Se il cliente ha il diritto di controllare l'utilizzo dell'attività individuata solo per una parte della durata del
contratto,
il contratto contiene un leasing per tale periodo di tempo.
B11 Un contratto per il ricevimento di beni o servizi può essere concluso da un accordo a controllo congiunto, o per
conto
di un accordo a controllo congiunto, ai sensi dell'IFRS 11
Accordi a controllo congiunto
. In tal caso, l'accordo a
controllo
congiunto è considerato il cliente nel contratto. Di conseguenza, nel valutare se un tale contratto contiene
un
leasing, l'entità deve valutare se l'accordo a controllo
congiunto ha il diritto di controllare
l'utilizzo
di un'attività
individuata lungo tutto il periodo di utilizzo.
B12
L'entità deve valutare se il contratto contiene un leasing per ciascuna potenziale componente di leasing separata. Si
rinvia
al paragrafo B32 per indicazioni sulle componenti di leasing separate.
Attività individuata
B13 L'attività è di norma individuata in quanto esplicitamente specificata in un contratto. Tuttavia l'attività può anche
essere individuata in quanto implicitamente specificata al momento in cui è disponibile per essere utilizzata dal
cliente.
Diritti di sostituzione sostanziali
B14 Se il fornitore ha il diritto sostanziale di sostituire l'attività lungo tutto il periodo di utilizzo, il cliente non ha il
diritto
di utilizzare l'attività individuata, anche se questa è specificata. Il diritto del fornitore di sostituire l'attività è
sostanziale
solo se sono soddisfatte entrambe le seguenti condizioni:
a)
il fornitore è in grado in pratica di sostituire l'attività con attività alternative lungo tutto il periodo di utilizzo
(per esempio, il cliente non può impedire al fornitore di sostituire l'attività e attività alternative sono facilmente
disponibili al fornitore o potrebbero essere messe a disposizioni dal fornitore entro un lasso di tempo
ragionevole); e
b)
il fornitore trarrebbe benefici economici dall'esercizio del suo diritto di sostituire l'attività (ossia i benefici
economici derivanti dalla sostituzione dell'attività dovrebbero superare i costi connessi alla sostituzione del-
l'attività).
B15
Se il fornitore ha il diritto o l'obbligo di sostituire l'attività solo ad una data determinata
o al verificarsi di un evento
specifico o dopo detta data o evento, il diritto di sostituzione del fornitore non è sostanziale, perché il fornitore non
è in grado in pratica di sostituire l'attività con attività alternative lungo tutto il periodo di utilizzo.
B16 Nel valutare se il diritto di sostituzione del fornitore è sostanziale, l'entità deve basarsi sui fatti e sulle circostanze alla
data di inizio del contratto e non deve tener conto di eventi futuri che a tale data non sono considerati probabili.
Tra gli esempi di eventi futuri che alla data di inizio del contratto non sarebbero considerati probabili e
che, quindi,
dovrebbero essere esclusi dalla valutazione rientrano:
a)
l'accordo del futuro cliente di pagare un prezzo superiore a quello di mercato per l'utilizzo dell'attività;
b)
l'introduzione di nuove tecnologie sostanzialmente non sviluppate alla data di inizio del contratto;
c)
una differenza sostanziale tra l'utilizzo dell'attività da parte del cliente o le prestazioni dell'attività e l'uso o le
prestazioni ritenute probabili all'inizio del contratto; e
d)
una differenza sostanziale tra il prezzo di mercato dell'attività lungo il periodo di utilizzo e il prezzo di
mercato ritenuto probabile all'inizio del contratto.
B17 Se l'attività si trova nei locali del cliente o altrove, i costi di sostituzione sono generalmente superiori a quando
l'attività si trova nei locali del fornitore, il che accresce la probabilità che essi superino i benefici della sostituzione.
B18 Il diritto o obbligo del fornitore di sostituire l'attività in caso di riparazione e manutenzione, se l'attività non
funziona
correttamente
o se è disponibile
un aggiornamento
tecnologico
non impedisce
al cliente
di avere
il diritto
di utilizzare
un'attività individuata.
B19 Se non può facilmente determinare se il fornitore ha un diritto sostanziale di sostituzione, il cliente deve
presumere
che eventuali diritti di sostituzione non siano sostanziali.
Parti di attività
B20 Una parte della capacità di un'attività costituisce un'attività individuata se è fisicamente distinta (ad esempio, il piano
di un edificio). La capacità o altra parte dell'attività che non è fisicamente distinta (per esempio, una parte
della
capacità di un cavo a fibra ottica) non è un'attività
individuata,
a meno
che essa rappresenti
sostanzialmente
tutta la
capacità dell'attività e, di conseguenza, conferisca al cliente il diritto di trarne sostanzialmente tutti i
benefici
economici derivanti dall'utilizzo dell'attività.
Diritto di ottenere benefici economici dall'utilizzo
B21 Per controllare l'uso di un'attività individuata, il cliente deve avere il diritto di ottenere sostanzialmente tutti i
benefici economici derivanti dall'utilizzo dell'attività lungo tutto il periodo di utilizzo (per esempio, avendo l'uso
esclusivo dell'attività lungo tutto il periodo di utilizzo). Il cliente può ottenere benefici economici dall'utilizzo
dell'attività direttamente o indirettamente in vari modi, per esempio utilizzando, detenendo o dando in sub-leasing
l'attività. Tra i benefici economici derivanti dall'utilizzo dell'attività rientrano la produzione primaria e i sotto-
prodotti (compresi i potenziali flussi finanziari derivanti da questi elementi) e altri benefici economici derivanti
dall'utilizzo dell'attività che possano essere realizzati con un'operazione commerciale con un terzo.
B22 Nel valutare il diritto di ottenere sostanzialmente tutti i benefici economici derivanti dall'utilizzo dell'attività, l'entità
deve considerare i benefici economici derivanti dall'utilizzo
dell'attività
entro
i limiti
definiti dal diritto
del cliente
di utilizzare l'attività (cfr. paragrafo B30). Per esempio:
a)
se il contratto limita l'utilizzo di un veicolo a motore ad un unico specifico territorio lungo il periodo
di utilizzo,
l'entità deve prendere in considerazione solo i benefici economici derivanti dall'utilizzo del veicolo a
motore in
detto territorio, e non altrove;
b)
se il contratto specifica che il cliente può guidare un veicolo a motore per uno specifico numero di chilometri
nel periodo di utilizzo, l'entità
deve prendere
in considerazione
solo i benefici
economici
derivanti
dall'utilizzo
del
veicolo a motore per i chilometri consentiti e non oltre.
B23 Se il contratto impone al cliente di pagare al fornitore o ad un'altra parte una quota dei flussi finanziari derivanti
dall'utilizzo dell'attività come corrispettivo, tali flussi finanziari devono essere pagati come corrispettivo sono
considerati parte dei benefici economici che il cliente ottiene dall'utilizzo dell'attività. Per esempio, se il cliente
è tenuto a pagare al fornitore una percentuale delle vendite come corrispettivo per l'utilizzo di spazi per la vendita
al dettaglio, tale obbligo non impedisce al cliente di avere il diritto di ottenere sostanzialmente tutti i benefici
economici derivanti dall'utilizzo dello spazio di vendita al dettaglio. Questo perché i flussi finanziari derivanti dalle
vendite sono considerati benefici economici che il cliente ottiene dall'utilizzo dello spazio di vendita al dettaglio,
una
parte dei quali è pagata al fornitore come corrispettivo per il diritto di utilizzare detto spazio.
Diritto di decidere sull'utilizzo
B24 Il cliente ha il diritto di decidere sull'utilizzo dell'attività individuata lungo tutto il periodo di utilizzo solo:
a)
se il cliente ha il diritto di decidere sul metodo e sulla finalità di utilizzo dell'attività lungo tutto il periodo di
utilizzo (come descritto ai paragrafi B25-B30); o
b)
se le decisioni sul metodo e sulla finalità di utilizzo dell'attività sono predeterminate e:
i)
il cliente ha il diritto di gestire
l'attività
(o di dare istruzioni
ad altri
affinché
la gestiscano
secondo
modalità
da
esso determinate) lungo tutto il periodo di utilizzo, senza che il fornitore abbia il diritto di modificare le
istruzioni operative del cliente; o
ii)
il cliente ha concepito l'attività (o aspetti specifici di essa) in modo tale da predeterminare il metodo e la
finalità di utilizzo dell'attività lungo tutto il periodo di utilizzo.
Il metodo e la finalità di utilizzo dell'attività
B25 Il cliente ha il diritto di decidere sul metodo e sulla finalità di utilizzo dell'attività se, nei limiti del suo diritto di
utilizzo definito nel contratto, può cambiare il metodo e la finalità di utilizzo dell'attività lungo tutto il periodo di
utilizzo. Nell'effettuare tale valutazione, l'entità considera i diritti di decisione più pertinenti per cambiare il metodo
e la finalità di utilizzo dell'attività lungo tutto il periodo di utilizzo. I diritti di decisione sono pertinenti quando
incidono sui benefici economici che si possono ottenere dall'utilizzo. I diritti di decisioni più pertinenti sono
probabilmente
diversi
per i diversi
contratti,
in funzione
della
natura
dell'attività
e dei termini
e delle
condizioni
del
contratto.
B26
Tra gli esempi di diritti di decisione che, in funzione delle circostanze, conferiscono al cliente il diritto di cambiare
il metodo e la finalità di utilizzo dell'attività, entro i limiti definiti del diritto di utilizzo del cliente, rientrano:
a)
il diritto di cambiare il tipo di produzione dell'attività (per esempio, il diritto di decidere se utilizzare un
container per il trasporto di beni o per lo stoccaggio, o di decidere sul mix di prodotti in vendita in uno spazio
commerciale al dettaglio);
b)
il diritto di cambiare il momento in cui avviene la produzione (per esempio, il diritto di decidere quando un
elemento di macchinari o una centrale elettrica saranno utilizzati);
c)
il diritto di cambiare il luogo di produzione (per esempio, il diritto di decidere la destinazione di un camion o
di una nave o di decidere dove un elemento di macchinari sarà utilizzato); e
d)
il diritto di avviare o fermare la produzione e di modificare il relativo volume (per esempio, il diritto di
decidere se una centrale elettrica debba o no produrre energia e in quale quantità).
B27 Tra gli esempi di diritti di decisione che non concedono il diritto di cambiare il metodo e la finalità di utilizzo
dell'attività rientrano diritti circoscritti all'esercizio e alla manutenzione dell'attività. Tali diritti possono
essere
detenuti
dal cliente o dal fornitore. I diritti di esercizio o di manutenzione dell'attività,
sebbene spesso essenziali per un
utilizzo efficiente dell'attività, non sono diritti di decidere il metodo e la finalità di utilizzo dell'attività e sono spesso
dipendenti dalla decisione sul metodo e sulla finalità dell'utilizzo dell'attività. Tuttavia il diritto di
esercizio
dell'attività può concedere al cliente il diritto di decidere l'utilizzo dell'attività, se le pertinenti decisioni sul
metodo e
sulla finalità di utilizzo dell'attività sono predeterminate (cfr. paragrafo B24, lettera b), punto i)).
D e c i s i o n i p r e s e p r i m a e d u r a n t e i l p e r i o d o d i u t i l i z z o
B28 Le decisioni sul metodo e la finalità di utilizzo dell'attività possono essere predeterminate
in vari modi: per
esempio,
le decisioni possono essere predeterminate dalle caratteristiche progettuali dell'attività o da restrizioni
contrattuali al
suo utilizzo.
B29 Nel valutare se il cliente ha il diritto di decidere sull'utilizzo dell'attività, l'entità deve tener conto unicamente dei
diritti di decisione sull'utilizzo dell'attività lungo il periodo di utilizzo, a meno che l'attività (o specifici aspetti della stessa)
sia stata progettata dal cliente come descritto al paragrafo
B24, lettera b), punto ii). Di conseguenza,
tranne
nelle
condizioni di cui al paragrafo B24, lettera b), punto ii), l'entità non deve considerare le decisioni predeter
minate
prima dell'inizio del periodo di utilizzo. Per esempio, se può specificare
la produzione
risultante
dall'attività solo prima
del periodo di utilizzo, il cliente non detiene il diritto di decidere dell'utilizzo dell'attività. La capacità di
specificare la
produzione nel contratto prima dell'inizio del periodo d'utilizzo, senza altri diritti di decisione sull'utilizzo
dell'attività, conferisce al cliente gli stessi diritti di cui gode un qualsiasi cliente che acquisti beni o
servizi.
D i r i t t i d i p r o t e z i o n e
B30
Il contratto
può contenere
termini e condizioni
per tutelare
gli interessi
del fornitore
nell'attività
o in altre attività,
per
proteggerne il personale o per assicurare la conformità del fornitore alle leggi e regolamenti. Si riportano di seguito
alcuni esempi di diritti di protezione. Per esempio, il contratto può: i) specificare il volume massimo di utilizzo
dell'attività o il luogo e il momento dell'utilizzo, ii) imporre al cliente di seguire particolari pratiche operative, o iii)
imporre al cliente di informare il fornitore in merito a modifiche del metodo di utilizzo dell'attività I diritti di
protezione di norma definiscono l'ambito del diritto di utilizzo del cliente, ma non impediscono
di per sé al
cliente di avere il diritto di decidere sull'utilizzo dell'attività.
B31 Le entità possono utilizzare il seguente diagramma di flusso per valutare se il contratto è, o contiene, un leasing.
Separazione delle
componenti
del
contratto
(paragrafi
12-17)
B32 Il diritto di utilizzo dell'attività sottostante è una componente leasing separata se sono soddisfatte entrambe le
seguenti condizioni:
a)
il locatario può beneficiare dell'utilizzo dell'attività sottostante sia a sé stante che in combinazione con altre
risorse facilmente disponibili per il locatario. Risorse facilmente disponibili sono beni o servizi venduti o
concessi in leasing separatamente (dal locatore o da altro fornitore) o risorse che il locatario ha già ottenuto
(dal locatore o a seguito di altre operazioni o eventi); e
b)
l'attività sottostante non è né fortemente dipendente da altre attività sottostanti né con esse fortemente
interconnessa. Per esempio, il fatto che il locatario possa decidere di non concedere in leasing l'attività
sottostante senza che questa scelta incida in misura significativa sui suoi diritti di utilizzo di altre attività
sottostanti nel contratto potrebbe indicare che l'attività sottostante non è né fortemente dipendente dalle altre
attività sottostanti né con esse fortemente interconnessa.
B33 Il contratto può prevedere il pagamento di un importo da parte del locatario per attività e costi che
non
determinano
il trasferimento
di un bene o servizio al locatario. Per esempio, il locatore può includere nell'importo
totale da pagare le
spese per attività amministrative o altri costi sostenuti per il leasing che non determinano il trasferimento di un
bene o servizio al locatario. Tali importi da pagare non configurano una componente separata
del contratto, ma sono
considerati parte integrante del corrispettivo totale ripartito tra le componenti del contratto
separatamente
individuate.
Durata del leasing (paragrafi 18-21)
B34 Nel determinare la durata del leasing e nel valutare la durata del periodo di leasing non annullabile, l'entità deve
applicare la definizione di contratto e determinare il periodo di tempo durante il quale il contratto è legalmente
esercitabile. Il leasing non è più legalmente esercitabile quando il locatario e il locatore hanno ciascuno il diritto di
risolvere il leasing senza l'assenso dell'altra parte esponendosi al massimo ad una minima penalità.
B35 Se solo il locatario ha il diritto di risolvere il leasing, questo diritto è considerato un'opzione di risoluzione del leasing
riconosciuta al locatario, di cui l'entità tiene conto nel determinare la durata del leasing. Se solo il locatore ha il diritto
di risolvere il leasing, il periodo del leasing non annullabile include il periodo coperto dall'opzione di
risoluzione
del leasing.
B36 La durata del leasing inizia dalla data di decorrenza e comprende tutti i periodi di tempo di utilizzo gratuito
concessi
dal locatore al locatario.
B37 Alla data di decorrenza l'entità valuta se il locatario ha la ragionevole certezza di esercitare l'opzione di proroga del
leasing
o l'opzione di acquisto dell'attività sottostante, o di non esercitare l'opzione di risoluzione del leasing. L'entità
considera tutti i fatti e le circostanze pertinenti che creano un incentivo economico per il locatario a esercitare o a
non esercitare l'opzione, compresi i cambiamenti previsti nei fatti e nelle circostanze dalla data di decorrenza fino
alla data di esercizio dell'opzione. Tra gli esempi di fattori da considerare si possono citare tra gli
altri:
a)
i termini e le condizioni contrattuali previsti per i periodi oggetto di opzione in confronto ai
prezzi
di
mercato,
per esempio:
i)
l'importo dei pagamenti dovuti per il leasing nei periodi oggetto di opzione;
ii)
l'importo dei pagamenti variabili dovuti per il leasing o altri pagamenti potenziali, quali pagamenti
risultanti da penalità di risoluzione e garanzie sul valore residuo; e
iii)
i termini e le condizioni delle opzioni che possono essere esercitate dopo i periodi iniziali oggetto di opzione
(per esempio, l'opzione di acquisto esercitabile alla fine di un periodo di proroga ad un prezzo in
quel
momento inferiore ai prezzi di mercato);
b)
significative migliorie sugli immobili in affitto realizzate (o da realizzare) lungo la durata del contratto che si
prevede produrranno un notevole beneficio economico per il locatario quando diverrà esercitabile l'opzione di
proroga o di risoluzione del leasing o di acquisto dell'attività sottostante;
c)
i costi relativi alla risoluzione del leasing, quali costi di negoziazione, costi di trasloco, costi per l'individua-
zione di un'attività sottostante adeguata alle esigenze del locatario, costi di integrazione della nuova attività nelle
operazioni del locatario o penalità di risoluzione e costi analoghi, compresi i costi associati alla resti-
tuzione
dell'attività sottostante in condizioni o in un luogo specificati nel contratto;
d)
l'importanza dell'attività sottostante per le operazioni del locatario, considerando, per esempio, se l'attività
sottostante è un'attività specializzata, l'ubicazione dell'attività sottostante e la disponibilità di alternative ade
guate;
e
e)
la condizionalità associata all'esercizio dell'opzione (ossia se l'opzione può essere esercitata soltanto se sono
soddisfatte una o più condizioni), e la probabilità che tali condizioni si realizzino.
B38 L'opzione di proroga o l'opzione di risoluzione del leasing può essere combinata con uno o più altri elementi
contrattuali (per esempio, una garanzia sul valore residuo) che consentono al locatario di garantire al locatore un
rendimento monetario minimo o fisso che rimane sostanzialmente lo stesso indipendentemente dall'esercizio
dell'opzione. In tali casi, e nonostante le istruzioni sui pagamenti fissi nella sostanza di cui al paragrafo
B42,
l'entità
deve presumere che il locatario abbia la ragionevole
certezza
di esercitare
l'opzione
di proroga
del leasing
o
di non
esercitare l'opzione di risoluzione del leasing.
B39 Quanto più breve è il periodo non annullabile del leasing, tanto più è probabile che il locatario eserciti l'opzione di
proroga del leasing o che non eserciti l'opzione di risoluzione del leasing. Ciò è dovuto al fatto che i costi associati
all'ottenimento di un'attività di sostituzione possono essere proporzionalmente più elevati quanto più breve è il
periodo
non annullabile.
B40 Il periodo durante il quale il locatario ha in passato utilizzato determinati tipi di attività (sia avute in leasing che di
proprietà) e le sottese motivazioni
economiche
possono
costituire
informazioni
utili
per
stabilire
se il
locatario
ha
la
ragionevole certezza di esercitare l'opzione o di non esercitarla. Per esempio, se di norma ha utilizzato
determinati
tipi di attività
per un determinato
periodo
di tempo o se segue la prassi
di esercitare
spesso
le opzioni
nei leasing di
determinati tipi di attività sottostanti, il locatario deve considerare le motivazioni economiche che
giustificano tale
prassi passata per valutare se ha la ragionevole certezza di esercitare un'opzione nei leasing di tali
attività.
B41 Il paragrafo 20 precisa che dopo la data di decorrenza il locatario deve rideterminare la durata del leasing al
verificarsi di un evento significativo o di un significativo cambiamento delle circostanze che dipende dalla volontà
del locatario e ha un'incidenza sulla ragionevole certezza del locatario di esercitare un'opzione non precedente-
mente inclusa nella sua determinazione della durata del leasing o di non esercitare
un'opzione
precedentemente inclusa
nella sua determinazione della durata del leasing. Tra gli esempi di eventi o cambiamenti delle circostanze
significativi
rientrano:
a)
significative
migliorie su immobili in affitto non previste alla data di decorrenza che si prevede produrranno un
notevole beneficio economico per il locatario quando diverrà esercitabile l'opzione di proroga o di
risoluzione
del leasing o di acquisto dell'attività sottostante;
b)
una significativa
modifica
dell'attività
sottostante
o una sua significativa
customizzazione
non prevista alla data
di
decorrenza;
c)
l'inizio di un sub-leasing dell'attività sottostante per un periodo di tempo che si estende oltre il termine della
durata del leasing precedentemente determinata; e
d)
l'adozione da parte del locatario di una decisione commerciale che ha un'incidenza diretta sulla decisione di
esercitare o no un'opzione (per esempio, la decisione di proroga del leasing di un'attività complementare, la
decisione di cedere un'attività alternativa o la decisione di cedere l'unità commerciale che utilizza l'attività
consistente nel diritto di utilizzo).
Pagamenti dovuti per il leasing fissi nella sostanza (paragrafo 27, lettera a), paragrafo 36, lettera c), e paragra-
fo 70, lettera a))
B42 I pagamenti dovuti per il leasing includono tutti pagamenti dovuti per il leasing fissi nella sostanza. I pagamenti
dovuti per il leasing fissi nella sostanza sono pagamenti
che possono,
nella
forma,
contenere
elementi
di variabilità
ma
che, nella sostanza, sono inevitabili. I pagamenti dovuti per il leasing fissi nella sostanza esistono, per esempio,
se:
a)
pur essendo strutturati come pagamenti variabile dovuti per il leasing, i pagamenti non presentano una vera
variabilità. Questi pagamenti contengono clausole di variabilità che non hanno reale sostanza economica. Tra
gli
esempi di questi tipi di pagamenti si possono citare:
i)
i pagamenti che devono essere effettuati soltanto se è dimostrato che l'attività può funzionare durante il
leasing, oppure soltanto se si verifica un evento che non ha reali possibilità di non verificarsi; o
ii)
i pagamenti inizialmente strutturati come pagamenti variabili dovuti per il leasing connessi all'utilizzo
dell'attività sottostante, ma che perdono la loro variabilità in un determinato momento dopo la data di
decorrenza, così da diventare fissi per la restante durata del leasing. Questi pagamenti
diventano
pagamenti
fissi
nella sostanza quando perdono la loro variabilità;
b)
il locatario potrebbe effettuare più di una serie di pagamenti, ma solo una di esse è realistica. In questo caso, è
la serie realistica che l'entità deve considerare pagamenti dovuti per il leasing;
c)
il locatario potrebbe effettuare più di una serie realistica di pagamenti, ma deve effettuarne almeno una. In
questo caso, è la serie di pagamenti di importo aggregato più basso (su base attualizzata) che l'entità deve
considerare pagamenti dovuti per il leasing.
Legame tra il locatario e l'attività sottostante prima della data di decorrenza
Costi a carico del locatario relativi alla fabbricazione o alla progettazione dell'attività sottostante
B43 L'entità può negoziare il leasing prima che l'attività sottostante venga messa a disposizione del locatario. Per alcuni leasing,
può essere necessario fabbricare l'attività sottostante o riprogettarla perché il locatario possa utilizzarla. In
funzione dei
termini e delle condizioni del contratto, il locatario può essere tenuto a effettuare pagamenti in
relazione alla
fabbricazione o alla progettazione dell'attività.
B44 Se sostiene i costi relativi alla fabbricazione o alla progettazione dell'attività sottostante, il locatario deve
contabilizzare tali costi secondo altri Principi applicabili, per esempio lo IAS 16. I costi relativi alla fabbricazione o
progettazione dell'attività sottostante non includono i pagamenti effettuati dal locatario per il diritto di utilizzo
dell'attività sottostante. I pagamenti per il diritto di utilizzo dell'attività sottostante sono pagamenti dovuti per il
leasing,
a prescindere dalla loro tempistica.
Titolo di proprietà dell'attività sottostante
B45
Il locatario può ottenere il titolo di proprietà dell'attività sottostante prima che il titolo venga trasferito al locatore
e che l'attività sia concessa in leasing al locatario. L'ottenimento del titolo di proprietà non determina di per sé il
modo in cui l'operazione è contabilizzata.
B46 Se il locatario controlla l'attività sottostante (o ne ottiene il controllo) prima che l'attività sia trasferita al locatore,
l'operazione costituisce un'operazione di vendita e retrolocazione che deve essere contabilizzata conformemente ai
paragrafi 98-103.
B47 Tuttavia, se il locatario non ottiene il controllo dell'attività sottostante prima che l'attività sia trasferita al locatore,
l'operazione non costituisce un'operazione
di vendita
e retrolocazione.
Per esempio,
questo
potrebbe
essere
il caso
se
il produttore, il locatore e il locatario negoziano un'operazione in cui il locatore acquista dal produttore un'attività,
la quale a sua volta viene concessa in leasing al locatario. Il locatario può ottenere il titolo di proprietà dell'attività
sottostante prima che il titolo sia trasferito al locatore. In tal caso, se il locatario ottiene il titolo di
proprietà
dell'attività sottostante ma non ottiene il controllo dell'attività prima del suo trasferimento al locatore,
l'operazione non
è contabilizzata come un'operazione di vendita e retrolocazione, bensì come un leasing.
Informazioni integrative
da parte locatario
(paragrafo
59)
B48 Nel determinare se sono necessarie informazioni supplementari sulle attività di leasing per soddisfare gli obiettivi
informativi di cui al paragrafo 51, il locatario deve considerare:
a)
se l'informazione è utile per gli utilizzatori del bilancio. Il locatario deve fornire le informazioni supplementari
specificate al paragrafo 59 solo se dette informazioni si ritengono utili per gli utilizzatori del bilancio. Ciò può
esser il caso se aiutano gli utilizzatori a comprendere:
i)
la flessibilità offerta dai leasing. I leasing offrono flessibilità se, per esempio, il locatario può ridurre la sua
esposizione esercitando l'opzione di risoluzione o rinnovando il leasing a termini e condizioni vantaggiosi;
ii)
le restrizioni imposte dai leasing. I leasing possono imporre restrizioni, per esempio, imponendo al
locatario di mantenere determinati coefficienti finanziari;
iii)
la sensitività delle informazioni presentate alle variabili principali. Le informazioni presentate possono
essere sensibili, per esempio, ai futuri pagamenti variabili dovuti per il leasing;
iv)
l'esposizione ad altri rischi derivanti dai leasing;
v)
le deviazioni rispetto alle prassi consolidate del settore. Rientrano tra tali deviazioni, per esempio, termini e
condizioni del leasing particolari o eccezionali che influenzano il portafoglio di leasing del locatario;
b)
se l'informazione risulta dalle informazioni presentate nel bilancio o pubblicata nelle note. Il locatario non
deve
duplicare le informazioni già presentate altrove nel bilancio.
B49 Tra le informazioni supplementari relative ai pagamenti variabili dovuti per il leasing che, a seconda delle
circostanze, possono essere necessarie per conseguire l'obiettivo informativo di cui al paragrafo 51 potrebbero
rientrare le informazioni che consentono agli utilizzatori del bilancio di valutare, per esempio:
a)
le ragioni che inducono il locatario a utilizzare i pagamenti variabili dovuti per il leasing e la prevalenza di tali
pagamenti;
b)
l'entità relativa dei pagamenti variabili rispetto ai pagamenti fissi dovuti per il leasing;
c)
le variabili principali da cui dipendono i pagamenti variabili dovuti per il leasing e la misura in cui i pagamenti
dovrebbero variare in risposta ai cambiamenti delle variabili principali; e
d)
altri effetti operativi e finanziari dei pagamenti variabili dovuti per il leasing.
B50 Tra le informazioni aggiuntive relative alle opzioni di proroga o di risoluzione che, a seconda delle circostanze,
possono essere necessarie per conseguire l'obiettivo informativo di cui al paragrafo 51 potrebbero rientrare le
informazioni che consentono agli utilizzatori del bilancio di valutare, per esempio:
a)
le ragioni che inducono il locatario a utilizzare le opzioni di proroga o di risoluzione e la prevalenza di tali
opzioni;
b)
l'entità relativa dei
pagamenti opzionali dovuti per il leasing
rispetto ai pagamenti dovuti per il leasing;
c)
la prevalenza dell'esercizio di opzioni non incluse nella valutazione delle passività del leasing; e
d)
altri effetti operativi e finanziari delle opzioni.
B51 Tra le informazioni supplementari relative alle garanzie sul valore residuo che, a seconda
delle circostanze, possono
essere necessarie per conseguire l'obiettivo informativo di cui al paragrafo 51 potrebbero rientrare le
informazioni
che consentono agli utilizzatori del bilancio di valutare, per esempio:
a)
le ragioni che inducono il locatario a fornire garanzie sul valore residuo e la prevalenza di tali garanzie;
b)
l'entità dell'esposizione del locatario al rischio di valore residuo;
c)
la natura delle attività sottostanti per le quali vengono fornite le garanzie; e
d)
altri effetti operativi e finanziari delle garanzie.
B52 Tra le informazioni supplementari relative alle operazioni di vendita e retrolocazione che, a seconda delle circo-
stanze, possono essere necessarie
per conseguire
l'obiettivo
informativo
di cui al paragrafo
51 potrebbero
rientrare
le
informazioni che consentono agli utilizzatori del bilancio di valutare, per esempio:
a)
le ragioni che inducono il locatario a effettuare operazioni di vendita e retrolocazione e la prevalenza di tali
operazioni;
b)
i termini e le condizioni principali delle singole operazioni di vendita e retrolocazione;
c)
i pagamenti non inclusi nella valutazione delle passività del leasing; e
d)
gli effetti sui flussi finanziari delle operazioni di vendita e retrolocazione nel corso dell'esercizio.
Classificazione dei leasing da parte del locatore (paragrafi 61-66)
B53 Ai sensi del presente Principio, la classificazione dei leasing da parte del locatore è basata sulla misura in cui il leasing
trasferisce i rischi e benefici derivanti dalla proprietà dell'attività sottostante. I rischi comprendono le
possibilità di
perdite derivanti da capacità inutilizzata o da obsolescenza tecnologica e di variazioni nel rendimento
dovute a
cambiamenti nelle condizioni economiche. I benefici possono essere rappresentati da un redditizio utilizzo atteso
durante la vita economica dell'attività sottostante e da utili connessi alla rivalutazione o al realizzo
del valore
residuo.
B54 Il leasing può includere termini e condizioni che prevedono l'adeguamento dei pagamenti dovuti per il leasing al
verificarsi di determinati cambiamenti tra la data di inizio e la data di decorrenza (quali variazioni dei costi
sostenuti dal locatore per l'attività sottostante o variazioni
dei costi sostenuti
dal locatore
per il finanziamento del
leasing). In tal caso, ai fini della classificazione del leasing l'effetto di tali cambiamenti si considera avvenuto
alla
data di inizio.
B55 Se il leasing include sia un elemento terreni che un elemento fabbricati, il locatore deve valutare separatamente -
la classificazione di ciascun elemento come leasing finanziario o come leasing operativo applicando i paragrafi 62-
66 e B53-B54. Nel determinare se l'elemento terreni sia un leasing operativo o un leasing finanziario, una
considerazione importante riguarda il fatto che i terreni hanno normalmente una vita economica indefinita.
B56 Ogniqualvolta sia necessario per classificare e contabilizzare un leasing di terreni e fabbricati, il locatore deve
suddividere i pagamenti dovuti per il leasing (incluso qualsiasi pagamento
anticipato
forfettario)
tra
l'elemento terreno
e l'elemento fabbricato in proporzione al fair value (valore equo) della relativa interessenza nell'elemento
terreno e
nell'elemento fabbricato oggetto del leasing alla data di inizio. Se non è possibile suddividere attendi
bilmente i
pagamenti dei canoni tra questi due elementi, l'intero leasing è classificato come un leasing finanziario,
a meno che
non sia evidente che entrambi gli elementi sono leasing operativi, nel quale caso l'intero leasing è
classificato come
leasing operativo.
B57 Per il leasing di terreni e fabbricati in cui l'importo per l'elemento terreno è irrilevante per il leasing, il locatore può
trattare
il terreno e i fabbricati come un'unità singola ai fini della classificazione del leasing e classificare quest'ultimo come
un leasing finanziario o un leasing operativo applicando i paragrafi 62-66 e B53-B54. In tal caso, è la vita economica
dei fabbricati che il locatore considera la vita economica dell'intera attività sottostante.
Classificazione dei sub-leasing
B58 Per quanto riguarda i sub-leasing, il locatore intermedio deve classificare il sub-leasing come leasing finanziario o
come leasing operativo secondo le seguenti modalità:
a)
se il leasing principale è un leasing a breve termine che l'entità, in quanto locatario, ha contabilizzato
applicando il paragrafo 6, il sub-leasing deve essere classificato come leasing operativo;
b)
altrimenti, il sub-leasing deve essere classificato con riferimento alle attività consistente nel diritto di utilizzo
derivanti dal leasing principale, piuttosto che facendo riferimento all'attività sottostante
(per
esempio,
l'ele
mento
di immobili, impianti e macchinari oggetto di leasing).
Appendice C
Data di entrata in vigore e disposizioni transitorie
La presente appendice costituisce parte integrante del Principio e ha lo stesso carattere vincolante delle altre sue parti.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
C1
L'entità deve applicare il presente Principio ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2019 o in data
successiva. L'applicazione anticipata è consentita alle entità che alla data o prima della data della prima
applicazione del presente Principio applicano l'IFRS 15
Ricavi provenienti da contratti con
i
clienti
.
Se
l'entità
applica
il presente Principio a partire da un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.
C1A
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19
, pubblicato
nel maggio 2020, ha aggiunto i paragrafi 46A, 46B, 60A,
C20A e C20B. Il locatario deve applicare tale modifica per i bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
giugno
2020 o in data successiva. È consentita l'applicazione anticipata, anche per i bilanci non autorizzati alla
pubblicazione al 28 maggio 2020.
C1B
Riforma degli indici di riferimento
per la determinazione
dei tassi di interesse — fase 2
, che ha modificato
l'IFRS 9, lo
IAS
39, l'IFRS 7, l'IFRS 4 e l'IFRS 16, pubblicato ad agosto
2020,
ha aggiunto
i paragrafi
104-106
e C20C- C20D.
L'entità deve applicare tali modifiche
ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio
2021 o in
data
successiva. È consentita l'applicazione anticipata. Se l'entità applica dette modifiche a partire da un esercizio
precedente, tale fatto deve essere indicato.
C1C
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19 dopo il 30 giugno 2021
, pubblicato nel marzo 2021, ha modificato
il paragrafo 46B e ha aggiunto i paragrafi C20BA–C20BC. Il locatario deve applicare tale modifica
per gli esercizi
che hanno inizio il 1
o
aprile 2021 o in data successiva. È consentita l'applicazione anticipata, anche per
i bilanci
non autorizzati alla pubblicazione al 31 marzo 2021.
C1D
Passività del leasing in un’operazione di vendita e retrolocazione
, pubblicato nel settembre 2022, ha modificato il
paragrafo
C2 e ha aggiunto i paragrafi 102 A e C20E. Il locatario venditore deve applicare tali modifiche per
gli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2024 o in data successiva. È consentita l’applicazione anticipata. Se
il locatario venditore applica dette modifiche a partire da un esercizio precedente, tale fatto deve essere
indicato.
DISPOSIZIONI TRANSITORIE
C2 Ai
fini delle disposizioni di cui ai paragrafi C1–C20E, la data della prima applicazione è la data di inizio dell’esercizio
in
cui l’entità applica per la prima volta il presente Principio.
Definizione di leasing
C3
Come espediente pratico, l'entità non è tenuta a rideterminare se il contratto è, o contiene, un leasing alla data
della prima applicazione. L'entità può invece:
a)
applicare
il presente
Principio
ai contratti
che erano
stati individuati
in precedenza
come
leasing
applicando lo
IAS 17
Leasing
e l'IFRIC 4
Determinare se un accordo contiene un leasing
. A detti leasing l'entità deve applicare
le
disposizioni transitorie di cui ai paragrafi C5-C18;
b)
non applicare il presente Principio ai contratti che non erano stati identificati come contenenti un leasing
applicando lo IAS 17 e l'IFRIC 4.
C4 Se sceglie di utilizzare l'espediente pratico di cui al paragrafo C3, l'entità deve indicare tale fatto e applicare
l'espediente
pratico a tutti i suoi contratti.
Di conseguenza,
l'entità
deve
applicare
le disposizioni
dei paragrafi 9-
11 solo ai
contratti conclusi (o modificati) alla data della prima applicazione o successivamente.
Locatari
C5
Il locatario deve applicare il presente Principio ai suoi leasing:
a)
retroattivamente a ciascun esercizio precedente presentato applicando lo IAS 8
Principi contabili, cambiamenti
nelle stime contabili ed errori, o
b)
retroattivamente contabilizzando l'effetto cumulativo della prima applicazione del Principio
alla
data
della
prima
applicazione conformemente ai paragrafi C7-C13.
C6
Il locatario deve applicare la scelta di cui al paragrafo C5 uniformemente a tutti i leasing in cui è locatario.
C7 Se sceglie di applicare il presente Principio conformemente al paragrafo C5, lettera b), il locatario non deve
rideterminare le informazioni comparative. Il locatario deve invece rilevare l'effetto cumulativo della prima
applicazione del presente Principio come rettifica del saldo di apertura degli utili portati a nuovo (o, se
opportuno, altra componente del patrimonio netto) alla data della prima applicazione.
Leasing classificati in precedenza come leasing operativo
C8
Se sceglie di applicare il presente Principio conformemente al paragrafo C5, lettera b), il locatario deve:
a)
rilevare la passività del leasing alla data della prima applicazione per i leasing classificati in precedenza come
leasing operativo applicando lo IAS 17. Il locatario deve valutare la passività del leasing al valore attuale dei
restanti pagamenti dovuti per il leasing, attualizzati utilizzando il tasso di finanziamento marginale del
locatario alla data della prima applicazione;
b)
rilevare l'attività consistente nel diritto di utilizzo alla data della prima applicazione per i leasing classificati in
precedenza come leasing operativo applicando lo IAS 17. Il locatario deve scegliere per ogni leasing di
valutare l'attività consistente nel diritto di utilizzo alternativamente:
i)
al valore contabile, come se il Principio fosse stato applicato fin dalla data di decorrenza, ma attualizzato
utilizzando il tasso di finanziamento marginale del locatario alla data della prima applicazione; o
ii)
all'importo pari alla passività del leasing rettificato per l'importo di eventuali risconti passivi o ratei attivi relativi
al leasing rilevati nel prospetto della
situazione
patrimoniale-finanziaria
immediatamente
prima
della data
della prima applicazione;
c)
applicare lo IAS 36
Riduzione di valore delle attività
alle attività consistenti nel diritto di utilizzo alla data della
prima
applicazione, a meno che il locatario applichi l'espediente pratico di cui al paragrafo C10, lettera b).
C9
Nonostante le disposizioni del paragrafo C8, per i leasing classificati in precedenza come leasing operativo ai
sensi
dello IAS 17, il locatario:
a)
non è tenuto a effettuare rettifiche transitorie per i leasing la cui attività sottostante è di modesto valore (come
descritto ai paragrafi B3-B8) che saranno contabilizzati applicando il paragrafo 6. Il locatario deve
contabilizzare detti leasing applicando il presente Principio dalla data della prima applicazione;
b)
non è tenuto a effettuare rettifiche transitorie per i leasing contabilizzati in precedenza come investimento
immobiliare utilizzando il modello del fair value (valore equo) di cui allo IAS 40
Investimenti immobiliari
. Il
locatario deve contabilizzare l'attività consistente
nel diritto di utilizzo e la passività
del leasing risultanti
da
detti
leasing applicando lo IAS 40 e il presente Principio a partire dalla data della prima applicazione.
c)
deve valutare l'attività consistente nel diritto di utilizzo al fair value (valore equo) alla data della prima
applicazione per i leasing contabilizzati in precedenza come leasing operativo applicando lo IAS 17 e che
saranno contabilizzati come investimento immobiliare utilizzando il modello del fair value (valore equo) di cui
allo IAS 40 a partire dalla data della prima applicazione. Il locatario deve contabilizzare l'attività consistente
nel diritto di utilizzo e la passività del leasing risultanti da detti leasing applicando lo IAS 40 e il
presente
Principio a partire dalla data della prima applicazione.
C10 Quando applica il presente Principio retroattivamente conformemente al paragrafo C5, lettera b), ai leasing
classificati in precedenza come leasing operativo applicando lo IAS 17, il locatario può utilizzare uno o più dei
seguenti espedienti pratici. Il locatario può applicare questi espedienti pratici leasing per leasing:
a)
il locatario può applicare un unico tasso di attualizzazione ad un portafoglio di leasing con caratteristiche
ragionevolmente simili (come i leasing con una durata residua simile per una classe di attività sottostante
simile in un contesto economico simile);
b)
il locatario può basarsi sulla propria valutazione del carattere oneroso dei leasing effettuata applicando
lo
IAS
37
Accantonamenti, passività e attività potenziali
immediatamente prima della data della prima applicazione,
in
alternativa al riesame della riduzione di valore. Se sceglie questo espediente pratico, il locatario deve
rettificare l'attività consistente nel diritto di utilizzo alla data della prima applicazione per l'importo degli
accantonamenti per leasing onerosi rilevati nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria
immedia
tamente prima della data della prima applicazione.
c)
il locatario può scegliere di non applicare le disposizioni del paragrafo C8 ai leasing la cui durata termina
entro 12 mesi dalla data della prima applicazione. In tal caso, il locatario deve:
i)
contabilizzare detti leasing come leasing a breve termine come descritto al paragrafo 6; e
ii)
includere i costi associati a detti leasing nelle spese relative ai leasing a breve termine dell'esercizio che
include
la data della prima applicazione;
d)
il locatario
può escludere
i costi diretti iniziali dalla valutazione
dell'attività
consistente
nel diritto di utilizzo
alla
data della prima applicazione;
e)
il locatario può basarsi sulle esperienze acquisite,
per esempio
nel determinare
la durata del leasing conte
nente
opzioni di proroga o di risoluzione del leasing.
Leasing classificati in precedenza come leasing finanziario
C11 Se il locatario sceglie di applicare il presente Principio conformemente al paragrafo C5, lettera b), ai leasing che sono
stati classificati come leasing finanziario applicando lo IAS 17, il valore contabile dell'attività consistente nel
diritto di utilizzo e della passività del leasing alla data della prima applicazione è il valore contabile
dell'attività
oggetto del leasing e della passività del leasing
valutato
immediatamente
prima
di tale data
appli
cando lo IAS 17.
Per questi leasing, il locatario deve contabilizzare l'attività consistente nel diritto di utilizzo e la passività del
leasing applicando il presente Principio a partire dalla data della prima applicazione.
Informazioni integrative
C12 Se sceglie di applicare il presente Principio conformemente al paragrafo C5,
lettera
b),
il
locatario
deve presentare
le informazioni sulla prima applicazione di cui al paragrafo 28 dello IAS 8, tranne le informazioni
specificate al
paragrafo 28, lettera f), dello stesso Principio. Invece delle informazioni specificate al paragrafo 28,
lettera f), dello
IAS 8 il locatario deve indicare:
a)
la media ponderata del tasso di finanziamento marginale del locatario applicato alle passività del leasing
rilevate nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria alla data della prima applicazione; e
b)
la spiegazione di eventuali differenze tra:
i)
gli impegni derivanti da leasing operativi presentati applicando lo IAS 17 alla data di chiusura dell'esercizio
immediatamente precedente la data della prima applicazione, attualizzati utilizzando il tasso di
finanziamento marginale alla data della prima applicazione, come descritto al paragrafo C8, lettera a); e
ii)
le passività del leasing rilevate nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria alla data della prima
applicazione.
C13
Il locatario deve indicare se utilizza uno o più degli espedienti pratici di cui al paragrafo C10.
Locatori
C14
Salvo quanto descritto al paragrafo C15, il locatore non è tenuto a effettuare rettifiche transitorie dei leasing in
cui è il locatore e deve contabilizzarli applicando il presente Principio a partire dalla data della prima
appli
cazione.
C15
Il locatore intermedio deve:
a)
rideterminare i sub-leasing che sono stati classificati come leasing operativo applicando lo IAS 17 e sono in
corso alla data della prima applicazione, per stabilire se ciascun sub-leasing debba essere classificato
come
leasing
operativo o come leasing finanziario applicando il presente Principio. Il locatore intermedio deve effettuare
questa valutazione alla data della prima applicazione sulla base dei termini e delle condizioni
contrattuali
del leasing principale e del sub-leasing ancora in vigore a tale data;
b)
per i sub-leasing che sono stati classificati come leasing operativo applicando lo IAS 17 ma che sono classificati
come leasing finanziario applicando il presente Principio, contabilizzare il sub-leasing come un
nuovo leasing
finanziario concluso alla data della prima applicazione.
Operazioni di vendita e retrolocazione prima della data della prima applicazione
C16
L'entità non deve rideterminare
le operazioni di vendita e di retrolocazione concluse prima della data della
prima
applicazione per stabilire se il trasferimento dell'attività sottostante soddisfi i requisiti
dell'IFRS
15 per
essere
contabilizzato come vendita.
C17 Se l'operazione di vendita e retrolocazione è stata contabilizzata come una vendita e un leasing finanziario
applicando lo IAS 17, il locatario venditore deve:
a)
contabilizzare la retrolocazione nello stesso modo in cui contabilizza ogni altro leasing finanziario vigente
alla
data della prima applicazione; e
b)
continuare ad ammortizzare i proventi delle vendite lungo la durata del leasing.
C18 Se l'operazione di vendita e retrolocazione è stata contabilizzata come una vendita e un leasing operativo
applicando
lo IAS 17, il locatario venditore deve:
a)
contabilizzare la retrolocazione
nello stesso modo in cui contabilizza
ogni altro leasing operativo vigente alla
data
della prima applicazione; e
b)
rettificare l'attività consistente nel diritto di utilizzo della retrolocazione per gli utili o le perdite differiti legati
a condizioni fuori mercato rilevate nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria
immediatamente
prima
della data della prima applicazione.
Importi precedentemente
rilevati
per
aggregazioni
aziendali
C19 Se precedentemente ha rilevato un'attività o una passività applicando l'IFRS 3
Aggregazioni aziendali
relativa- mente
alle condizioni favorevoli o sfavorevoli di un leasing operativo acquisito nel quadro di un'aggregazione
aziendale,
alla data della prima applicazione il locatario deve eliminare contabilmente tale attività o passività e
rettificare il
valore contabile dell'attività consistente nel diritto di utilizzo di un importo corrispondente.
Riferimenti all'IFRS 9
C20 Se l'entità applica il presente Principio ma non applica ancora l'IFRS 9
Strumenti finanziari
, qualsiasi riferimento
all'IFRS 9 nel presente Principio deve essere letto come riferito allo IAS 39
Strumenti finanziari: Rilevazione e
valutazione.
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19 accordate ai locatari
C20A Il locatario deve applicare
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19
(cfr. paragrafo C1A) retroattivamente,
rilevando l'effetto cumulativo della prima applicazione di tale modifica
come
rettifica
del saldo di apertura
degli
utili
portati a nuovo (o, se opportuno, altra componente del patrimonio netto) all'inizio dell'esercizio in cui
applica
per la prima volta la modifica.
C20B Nell'esercizio in cui applica per la prima volta
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19
, il locatario non è
tenuto
a presentare le informazioni di cui al paragrafo 28, lettera f), dello IAS 8.
C20BA Il locatario deve applicare
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19 dopo il 30 giugno 2021
(cfr. paragrafo
C1C)
retroattivamente,
rilevando l'effetto cumulativo della prima applicazione di tale modifica come rettifica del
saldo di
apertura degli utili portati a nuovo (o, se opportuno, altra componente del patrimonio netto) all'inizio
dell'esercizio in cui applica per la prima volta la modifica.
C20BB Nell'esercizio in cui applica per la prima
volta
Concessioni
sui canoni
connesse
alla COVID-19
dopo
il 30 giugno
2021
, il locatario non è tenuto a presentare le informazioni di cui al paragrafo 28, lettera f), dello IAS 8.
C20BC Nell'applicare il paragrafo 2 del presente Principio, il locatario deve applicare l'espediente pratico di cui al
paragrafo 46A in maniera uniforme per contratti ammissibili con caratteristiche simili e in circostanze simili,
indipendentemente dal fatto che il contratto sia diventato ammissibile per l'espediente pratico a seguito
dell'ap
plicazione, da parte del locatario, di
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19
(cfr. paragrafo C1A) o di
Concessioni sui canoni connesse alla COVID-19 dopo il 30 giugno 2021 (cfr. paragrafo C1C).
Riforma degli indici di riferimento per la determinazione dei tassi di interesse — fase 2
C20C L'entità deve applicare tali modifiche retroattivamente, secondo quanto previsto dallo IAS 8, ad eccezione di
quanto
specificato nel paragrafo C20D.
C20D L'entità non è tenuta
a rideterminare
esercizi
precedenti
per tener
conto
dell'applicazione
delle
presenti
modifi
che.
L'entità può rideterminare esercizi precedenti se, e solo se, ciò è possibile senza l'uso di elementi noti
successivamente. Se non ridetermina esercizi precedenti, l'entità deve rilevare le differenze tra il valore contabile
precedente e il valore contabile all'inizio dell'esercizio che include la data della prima applicazione di queste
modifiche nel saldo di apertura degli utili portati a nuovo (o altra componente del patrimonio netto, come
appropriato) dell'esercizio che include la data della prima applicazione di queste modifiche.
Passività del leasing in un’operazione di vendita e retrolocazione
C20E Il locatario venditore deve applicare
Passività del leasing in un’operazione di vendita e retrolocazione
(cfr. paragrafo
C1D) retroattivamente, conformemente allo IAS 8, alle operazioni di vendita e retrolocazione concluse dopo la
data della
prima applicazione.
RITIRO DI ALTRI PRINCIPI
C21
Il presente Principio sostituisce i seguenti Principi e le seguenti Interpretazioni:
a)
IAS 17
Leasing
;
b)
IFRIC 4
Determinare
se un accordo
contiene
un leasing
;
c)
SIC-15
Leasing operativo — Incentivi
; e
d)
SIC-27
La valutazione della sostanza delle operazioni nella forma legale del leasing
Appendice D
Modifiche ad altri Principi
La presente Appendice descrive le modifiche apportate agli altri Principi a seguito della pubblicazione del presente Principio da parte dello
IASB. L'entità deve applicare le modifiche ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2019
o in data
successiva.
Se l'entità applica
il presente Principio a partire da un esercizio precedente, anche le modifiche devono essere applicate a partire
dall'esercizio precedente.
L'entità non
può
applicare
l'IFRS
16
prima
dell'applicazione
dell'IFRS
15
Ricavi
provenienti
da
contratti
con
i
clienti
(cfr. paragrafo C1)
.
Di conseguenza, per i Principi che erano in vigore al 1
o
gennaio 2016, le modifiche riportate nella presente Appendice sono presentate
in base al testo degli stessi Principi in vigore al 1
o
gennaio 2016 come modificato dall'IFRS 15. Il testo di detti Principi
nella presente
appendice non include le altre modifiche che non erano in vigore al 1
o
gennaio 2016.
Per i Principi che non erano in vigore al 1
o
gennaio 2016, le modifiche riportate
nella presente
Appendice
sono presentate
in base al testo
inizialmente pubblicato come modificato dall'IFRS 15. Il testo di detti Principi nella presente appendice non include le altre
modifiche che
non erano in vigore al 1
o
gennaio 2016.
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