INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 15
Ricavi provenienti da contratti con i clienti
OBIETTIVO
1
L'obiettivo del presente IFRS è stabilire i principi che l'entità deve applicare per fornire agli utilizzatori del bilancio
informazioni utili sulla natura, l'importo, la tempistica e il grado di incertezza dei
ricavi
e dei flussi finanziari
derivanti dal contratto con il cliente.
Conseguimento dell'obiettivo
2
Per conseguire l'obiettivo di cui al paragrafo 1, il principio cardine del presente Principio è che l'entità deve rilevare
i ricavi in modo che il trasferimento al cliente dei beni o servizi promessi sia espresso in un importo che rifletta il
corrispettivo a cui l'entità si aspetta di avere diritto in cambio dei beni o servizi.
3
Nell'applicare il presente Principio l'entità deve considerare le disposizioni contrattuali e tutti i fatti e le circostanze
pertinenti. L'entità deve applicare il presente Principio, compreso l'uso di eventuali espedienti pratici, in maniera
uniforme ai contratti con caratteristiche analoghe e in circostanze analoghe.
4
Il presente Principio specifica la contabilizzazione del singolo contratto con il cliente. Tuttavia, come espediente
pratico, l'entità può applicare il presente Principio a un portafoglio di contratti (o
obbligazioni di fare
) con caratteri
stiche
analoghe, se l'entità si aspetta ragionevolmente che gli effetti sul bilancio dell'applicazione del presente Principio al
portafoglio non differiscano in misura sostanziale dall'applicazione del presente Principio ai singoli
contratti (o
obbligazioni di fare) del portafoglio. In sede di contabilizzazione
del portafoglio
l'entità deve utilizzare
stime e ipotesi
che rispecchino le dimensioni e la composizione del portafoglio.
AMBITO DI APPLICAZIONE
5
L'entità deve applicare il presente Principio a tutti i contratti con i clienti, eccetto i seguenti:
a)
i contratti di leasing rientranti nell'ambito di applicazione dell'IFRS 16
Leasing
;
b)
i contratti rientranti nell'ambito di applicazione dell'IFRS 17
Contratti assicurativi
. Tuttavia l'entità può scegliere di
applicare il presente Principio ai contratti assicurativi
che hanno come obiettivo
principale
la fornitura
di servizi
per
un importo fisso conformemente al paragrafo 8 dell'IFRS 17;
c)
gli strumenti finanziari e altri diritti e obbligazioni contrattuali rientranti nell'ambito di applicazione dell'IFRS 9
Strumenti finanziari
, IFRS 10
Bilancio consolidato
, IFRS 11
Accordi a controllo congiunto
, IAS 27
Bilancio separato
e
IAS
28
Partecipazioni in società collegate e joint venture
; e
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
-INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
d)
gli scambi non monetari tra entità dello stesso ramo di attività per agevolare le vendite a clienti o potenziali
clienti.
Per esempio,
il presente
Principio
non si applica
al contratto
stipulato
tra due compagnie
petrolifere
per
lo
scambio di petrolio inteso a soddisfare la domanda dei clienti in specifici luoghi diversi in maniera tempe-
stiva.
6
L'entità deve applicare il presente Principio al contratto (diverso dai contratti di cui al paragrafo 5) solo se la
controparte è un cliente. Il cliente è la parte che ha stipulato il contratto con l'entità per ottenere in cambio di un
corrispettivo beni o servizi che sono il risultato delle attività ordinarie dell'entità. La controparte del contratto non
è
un cliente se, per esempio, ha stipulato con l'entità un contratto per partecipare a un'attività o un processo in cui le
parti del contratto condividono i rischi e i benefici derivanti dall'attività o processo (come lo sviluppo di un'attività
in un accordo di collaborazione) e non per ottenere il risultato delle attività ordinarie dell'entità.
7
Il contratto con il cliente può rientrare in parte nell'ambito di applicazione del presente Principio e in parte
nell'ambito di applicazione degli altri Principi elencati al paragrafo 5:
a)
se gli altri Principi specificano le modalità di separazione e/o di valutazione iniziale di una o più parti del
contratto, l'entità deve in primo
luogo
applicare
le disposizioni
sulla separazione
e/o sulla
valutazione
contenute in
detti Principi. L'entità deve escludere dal
prezzo dell'operazione
l'importo della parte (o delle parti) del contratto
valutata inizialmente conformemente agli altri Principi e deve applicare i paragrafi 73-86 per assegnare l'im
porto
(eventualmente) restante del prezzo dell'operazione a ogni obbligazione di fare rientrante nell'ambito di applicazione
del presente Principio e a ogni altra parte del contratto individuata conformemente al paragrafo 7,
lettera b);
b)
se gli altri Principi non specificano le modalità di separazione e/o di valutazione iniziale di una o più parti del
contratto, l'entità deve applicare il presente Principio
per separare
e/o valutare
inizialmente
la parte
(o le parti)
del
contratto.
8
Il presente Principio specifica la contabilizzazione
dei costi incrementali
sostenuti
per l'ottenimento
di un contratto
con
il cliente e dei costi sostenuti per dare esecuzione al contratto con il cliente, se tali costi non rientrano
nell'ambito di
applicazione di un altro Principio (cfr. paragrafi 91-104). L'entità deve applicare detti paragrafi solo
ai costi sostenuti
che si riferiscono al contratto (o parte del contratto) con il cliente rientrante nell'ambito di
applicazione del
presente Principio.
RILEVAZIONE
Individuazione del contratto
9
L'entità deve contabilizzare il contratto con il cliente che rientra nell'ambito di applicazione del presente
Principio solo se sono soddisfatti tutti i criteri seguenti:
a)
le parti del contratto hanno approvato il contratto (per iscritto, oralmente o nel rispetto di altre pratiche
commerciali abituali) e si sono impegnate ad adempiere le rispettive obbligazioni;
b)
l'entità può individuare i diritti di ciascuna delle parti per quanto riguarda i beni o servizi da trasferire;
c)
l'entità può individuare le condizioni di pagamento dei beni o servizi da trasferire;
d)
il contratto ha sostanza commerciale (ossia il rischio, la tempistica o l'importo dei flussi finanziari
futuri
dell'entità sono destinati a cambiare a seguito del contratto); e
e)
è probabile che l'entità riceverà il corrispettivo a cui avrà diritto in cambio dei beni o servizi che saranno
trasferiti al cliente. Nel valutare la probabilità di ricevere l'importo del corrispettivo, l'entità deve tener
conto solo della capacità e dell'intenzione del cliente di pagare l'importo del corrispettivo quando sarà
dovuto. Se il corrispettivo è variabile, l'importo del corrispettivo al quale l'entità avrà diritto può essere
inferiore al prezzo stabilito nel contratto, perché l'entità potrebbe concedere al
cliente uno sconto sul
prezzo (cfr. paragrafo 52).
10
Per contratto si intende l'accordo tra due o più parti che crea diritti e obbligazioni legalmente esercitabili.
L'esigibilità dei diritti e delle obbligazioni nel contratto è disciplinata dalla legge. Il contratto può essere scritto,
orale
o derivare implicitamente dalle pratiche commerciali abituali dell'entità. Le pratiche e le procedure
di
conclusione dei
contratti con i clienti variano da una giurisdizione all'altra, da un settore all'altro e da un'entità all'altra. Possono inoltre
variare anche all'interno della stessa entità (per esempio in funzione della categoria di clienti o dalla
natura dei beni o
servizi promessi). L'entità deve tener conto di tali pratiche e procedure per determinare se e
quando l'accordo con
il cliente crea diritti e obbligazioni legalmente esercitabili.
11
Alcuni contratti con i clienti possono avere durata indeterminata e possono essere sciolti o modificati in ogni
momento da una delle
parti.
Altri
contratti
possono
rinnovarsi
automaticamente
secondo
una periodicità
prevista
dal
contratto stesso. L'entità deve applicare il presente Principio per la durata del contratto (ossia per il periodo
contrattuale) durante il quale le parti del contratto hanno diritti e obbligazioni attuali legalmente esercitabili.
12
Ai fini dell'applicazione del presente Principio, il contratto è inesistente se ogni parte del contratto ha il diritto
unilaterale legalmente esercitabile di mettere fine al contratto totalmente non eseguito senza risarcimento dell'altra
parte
(o delle altre parti). Il contratto è totalmente non eseguito se sono soddisfatte entrambe le seguenti condi
zioni:
a)
l'entità non ha ancora trasferito alcuno dei beni o servizi promessi al cliente; e
b)
l'entità non ha ancora ricevuto, e non ha ancora il diritto di ricevere, alcun corrispettivo per i beni o servizi
promessi.
13
Se il contratto concluso con il cliente soddisfa i criteri di cui al paragrafo 9 all'inizio del contratto, l'entità non deve
riesaminare i criteri, salvo indicazione di una modifica sostanziale dei fatti e delle circostanze. Per esempio, se la
capacità del cliente di pagare il corrispettivo si deteriora significativamente, l'entità riesaminerà la probabilità
di ricevere
il corrispettivo a cui avrà diritto in cambio dei beni o servizi che devono ancora essere trasferiti al cliente.
14
Se il contratto con il cliente non soddisfa i criteri di cui al paragrafo 9, l'entità deve continuare a esaminare il
contratto per determinare se esso soddisfa i criteri di cui al paragrafo 9 in un momento successivo.
15
Se il contratto con il cliente non soddisfa i criteri di cui al paragrafo 9 e se l'entità riceve il corrispettivo dal cliente,
l'entità deve rilevare come ricavo il corrispettivo ricevuto solo se si è verificato uno dei seguenti eventi:
a)
l'entità non ha più alcuna obbligazione di trasferire beni o servizi al cliente e la totalità, o la quasi totalità, del
corrispettivo promesso dal cliente è stata ricevuta dall'entità e non è rimborsabile o
b)
il contratto è stato sciolto e il corrispettivo che l'entità ha ricevuto dal cliente non è rimborsabile.
16
L'entità deve rilevare il corrispettivo ricevuto dal cliente come passività fino a quando si verifica uno degli eventi di
cui al paragrafo 15 o fino a quando sono soddisfatti, in un momento successivo, i criteri di cui al paragrafo 9 (cfr.
paragrafo 14). In funzione dei fatti e delle circostanze relative al contratto, la passività rilevata rappresenta
l'obbligazione dell'entità a trasferire in futuro beni o servizi al cliente o a rimborsare il corrispettivo ricevuto. In
entrambi i casi la passività deve essere valutata all'importo del corrispettivo che l'entità ha ricevuto dal cliente.
Raggruppamento di
contratti
17
L'entità deve raggruppare due o più contratti conclusi
contemporaneamente
o quasi contemporaneamente
con lo
stesso
cliente (o con parti correlate del cliente) e contabilizzarli come un unico contratto, se sono soddisfatti uno o
più dei
seguenti criteri:
a)
i contratti sono negoziati in blocco per un unico obiettivo commerciale;
b)
l'importo del corrispettivo dovuto in forza di uno dei contratti dipende dal prezzo o dalle prestazioni di cui
all'altro contratto o
c)
i beni o servizi promessi nei contratti (o alcuni beni o servizi promessi in ognuno dei contratti) costituiscono
un'unica obbligazione di fare, secondo quanto previsto dai paragrafi 22-30.
Modifica del contratto
18
Per modifica del contratto si intende il cambiamento dell'oggetto o del prezzo (o di entrambi) del contratto
approvato dalle parti del contratto. In alcuni settori di attività e in alcune giurisdizioni la modifica del contratto può
essere denominata ordine di cambiamento, variazione o emendamento. Si ha modifica del contratto quando le
parti
del contratto
approvano
una modifica
che crea nuovi
diritti
e obbligazioni
legalmente
esercitabili
per le parti
del
contratto o cambia quelli esistenti. L'approvazione di una modifica del contratto può avvenire per accordo scritto o
orale o derivare implicitamente dalle pratiche commerciali abituali. Se la modifica del contratto non è
stata approvata
dalle parti del contratto,
l'entità deve continuare
ad applicare
il presente
IFRS al contratto
vigente
fino
all'approvazione della modifica.
19
Vi può essere modifica del contratto anche se le parti del contratto sono in disaccordo sull'oggetto o sul prezzo (o
su entrambi) della modifica o se le parti hanno approvato una modifica dell'oggetto senza aver ancora determinato
la corrispondente modifica del prezzo. Per determinare se i diritti e le obbligazioni creati o modificati dalla
modifica
sono legalmente esercitabili, l'entità deve considerare tutti i fatti e tutte le circostanze pertinenti, compresi
le
disposizioni contrattuali e altri elementi di prova. Se le parti del contratto hanno approvato la modifica dell'oggetto
del contratto senza aver ancora determinato la corrispondente modifica del prezzo, l'entità deve stimare il
cambiamento del prezzo dell'operazione
dovuto alla modifica attenendosi
ai paragrafi 50-54 in materia di stima del
corrispettivo variabile e ai paragrafi 56-58 in materia di limitazione delle stime del corrispettivo
variabile.
20
L'entità deve contabilizzare la modifica del contratto come contratto separato, se sono soddisfatte entrambe le
seguenti condizioni:
a)
l'oggetto del contratto si amplia in seguito all'aggiunta di beni o servizi promessi che sono distinti (conforme-
mente ai paragrafi 26-30); e
b)
il prezzo del contratto aumenta di un importo del corrispettivo che riflette i
prezzi di vendita a sé stanti
praticati
dall'entità per i beni o servizi promessi aggiuntivi e gli eventuali opportuni adeguamenti di detti prezzi per tener
conto
delle circostanze del particolare contratto. Per esempio, l'entità può adeguare il prezzo di vendita a sé stante del
bene o servizio aggiuntivo per tener conto di uno sconto concesso al cliente per il fatto che l'entità
non deve
sostenere
le spese connesse
alla vendita che dovrebbe
sostenere
qualora vendesse
il bene o servizio ad
un nuovo
cliente.
21
Se la modifica del contratto non è contabilizzata come contratto separato in conformità al paragrafo 20, l'entità deve
contabilizzare i beni o servizi promessi non ancora trasferiti alla data della modifica del contratto (ossia i
restanti
beni o servizi promessi) secondo la modalità applicabile tra quelle descritte di seguito:
a)
l'entità deve contabilizzare la modifica del contratto come se il contratto vigente venisse sciolto e venisse
concluso un nuovo contratto, se i beni o servizi restanti sono distinti dai beni o servizi trasferiti alla data, o
prima
della data, di modifica del contratto. L'importo del corrispettivo da assegnare alle obbligazioni di fare che restano da
adempiere (o ai restanti beni o servizi distinti che formano un'unica obbligazione di fare individuata
conformemente
al paragrafo 22, lettera b)) è la somma:
i)
del corrispettivo promesso dal cliente (compresi gli importi che l'entità ha già ricevuto dal cliente) che è stato
incluso nella stima del prezzo dell'operazione e che non è stato rilevato come ricavo; e
ii)
del corrispettivo promesso con la modifica del contratto;
b)
l'entità deve contabilizzare la modifica del contratto come se si trattasse di una parte del contratto vigente, se i
beni o servizi restanti non sono distinti e, pertanto, rientrano in un'unica obbligazione di fare che è parzialmente
adempiuta alla data della modifica del contratto. L'effetto della modifica del contratto sul prezzo
dell'operazione
e sulla valutazione da parte dell'entità dei
progressi
verso
il
pieno
adempimento
dell'obbliga-
zione di fare è rilevato
come adeguamento (al rialzo o al ribasso) dei ricavi alla data della modifica del contratto
(vale a dire
l'adeguamento dei ricavi è effettuato su base cumulativa);
c)
se i beni o servizi restanti sono una combinazione degli elementi di cui alle lettere a) e b), l'entità deve
contabilizzare gli effetti della modifica sulle obbligazioni di fare non adempiute (e sulle obbligazioni
parzialmente adempiute) previste nel contratto modificato secondo modalità in linea con gli obiettivi del
presente
paragrafo.
Individuazione delle obbligazioni di fare
22
All'inizio del contratto l'entità deve valutare i beni o servizi promessi nel contratto concluso con il cliente
e deve individuare come obbligazione di fare ogni promessa di trasferire al cliente:
a)
un bene o un servizio (o una combinazione di beni e servizi) distinto o
b)
una serie di beni o servizi distinti che sono sostanzialmente simili e che seguono lo stesso modello di
trasferimento al cliente (cfr. paragrafo 23).
23
Una serie di beni o di servizi distinti segue lo stesso modello di trasferimento al cliente se sono soddisfatti entrambi
i seguenti criteri:
a)
ogni bene o servizio distinto della serie che l'entità promette di trasferire al cliente soddisfa i criteri di cui al
paragrafo 35 per essere considerato un'obbligazione di fare adempiuta nel corso del tempo; e
b)
ai sensi dei paragrafi 39 e 40, l'entità utilizza lo stesso metodo per valutare i progressi verso il completo
adempimento dell'obbligazione di fare relativa al trasferimento al cliente di ogni bene o servizio della serie.
Promesse nei contratti con i clienti
24
Di norma il contratto con il cliente enuncia esplicitamente i beni o servizi che l'entità promette di trasferire al cliente.
Tuttavia le obbligazioni di fare definite nel contratto con il cliente possono non limitarsi ai beni o servizi
esplicitamente enunciati nel contratto. Il motivo sta nel fatto che il contratto con il cliente può anche includere
promesse implicite nelle pratiche commerciali abituali dell'entità, nelle politiche da essa pubblicate o in sue
specifiche dichiarazioni, se al momento della conclusione del contratto tali promesse creano nel cliente la valida
aspettativa che l'entità trasferirà il bene o servizio al cliente.
25
Le obbligazioni di fare non includono attività che l'entità deve svolgere per dare esecuzione al contratto, a meno
che
dette attività trasferiscano beni o servizi al cliente. Per esempio, il prestatore di servizi può dover assolvere vari
adempimenti amministrativi per predisporre il contratto. L'assolvimento degli adempimenti non comporta il
trasferimento di un servizio al cliente. Di conseguenza, tali attività di predisposizione del contratto non
costitui
scono un'obbligazione di fare.
Beni o servizi distinti
26
In funzione del contratto, tra i beni o servizi promessi possono rientrare tra l'altro in particolare:
a)
la vendita di beni prodotti dall'entità (per esempio, le rimanenze del produttore);
b)
la rivendita di beni acquistati dall'entità (per esempio, le merci del dettagliante);
c)
la rivendita di diritti su beni o servizi acquistati dall'entità (per esempio, il biglietto rivenduto dall'entità che
agisce per conto proprio, come spiegato ai paragrafi B34-B38);
d)
l'esecuzione per il cliente di uno o più compiti concordati contrattualmente;
e)
la prestazione del servizio consistente nel tenersi pronti a fornire beni o servizi (per esempio, aggiornamenti di
software non specificati che sono forniti quando e se disponibili) o a mettere a disposizione del cliente beni o
servizi, perché il cliente possa usarli se a quando decide di farlo;
f)
la prestazione del servizio di provvedere affinché una terza parte trasferisca beni o servizi al cliente (per
esempio, l'agire in qualità di rappresentante per conto terzi, come spiegato ai paragrafi B34-B38);
g)
la concessione di diritti su beni o servizi da fornire in futuro che il cliente può rivendere o fornire ai propri
clienti
(per esempio, l'entità che vende un prodotto ad un dettagliante promette di trasferire un bene o servizio
aggiuntivo
alla persona che acquisterà il prodotto presso il dettagliante);
h)
la costruzione, la produzione o la realizzazione di un'attività per conto del cliente;
i)
la concessione di licenze (cfr. paragrafi B52-B63B); e
j)
la concessione di opzioni di acquisto di beni o servizi aggiuntivi (quando tali opzioni conferiscono al cliente un
diritto rilevante, come spiegato ai paragrafi B39-B43).
27
Il bene o servizio promesso al cliente è distinto se sono soddisfatti entrambi i seguenti criteri:
a)
il cliente può usufruire del bene o servizio o preso singolarmente o in combinazione con altre risorse facilmente
disponibili per il cliente (ossia il bene o servizio è per sua natura tale da poter essere distinto); e
b)
la promessa dell'entità di trasferire al cliente il bene
o servizio
può
essere
distinta
da altre
promesse
contenute
nel
contratto (ossia la promessa di trasferire il bene o servizio è distinta nell'ambito del contratto).
28
Il cliente può usufruire del bene o servizio conformemente al paragrafo 27, lettera a), se il bene o servizio può essere
utilizzato, consumato, venduto per un importo superiore al suo valore di
"
rottamazione
"
o altrimenti detenuto
secondo modalità che generano benefici economici.
Per alcuni
beni
o servizi,
il cliente
può usufruire del bene o
servizio preso singolarmente. Per altri beni e servizi, il cliente può usufruire del bene o servizio solo in combinazione
con altre risorse facilmente disponibili. Una risorsa facilmente disponibile è un bene o servizio
venduto
separatamente (dall'entità stessa o da un'altra entità) o una risorsa che il cliente ha già ricevuto dall'entità (compresi beni
o servizi che l'entità ha già trasferito al cliente ai sensi del contratto) o a seguito di altre operazioni
o eventi. Vari
fattori possono indicare che il cliente può usufruire del bene o servizio preso singolarmente o in combinazione con
altre risorse facilmente disponibili: il fatto che l'entità venda di norma il bene o servizio
separatamente ne è un
esempio.
29
Per valutare se le promesse dell'entità di trasferire beni o servizi al cliente possano essere distinte a norma del
paragrafo 27, lettera b), l'obiettivo è determinare se la natura della promessa, nell'ambito del contratto, sia il
trasferimento di ciascuno di tali beni o servizi individualmente o invece il trasferimento di uno o più insiemi di
elementi di cui i beni o servizi promessi sono input. Seguono esempi di situazioni che indicano che due o più
promesse di trasferire beni o servizi al cliente non possono essere distinte:
a)
l'entità fornisce un importante servizio di integrazione dei beni o servizi con altri beni o servizi promessi nel
contratto in una combinazione di beni o servizi che costituiscono
il prodotto
o i prodotti
per i quali il cliente ha
concluso il contratto. In altri termini, l'entità utilizza i beni o servizi come input per produrre o fornire l'insieme
o gli insiemi di prodotti specificati dal cliente. L'insieme o gli insiemi di prodotti potrebbero com
prendere più
di una fase, elemento o unità;
b)
uno o più dei beni e servizi modificano o adattano in maniera significativa o sono modificati o adattati in
maniera
significativa da uno o più degli altri beni o servizi promessi nel contratto;
c)
i beni o servizi sono fortemente interdipendenti o interconnessi. In altri termini, ognuno dei beni o servizi è
significativamente
influenzato da uno o più degli altri beni o servizi oggetto del contratto. Per esempio, in alcuni
casi due o più beni o servizi si influenzano in misura significativa tra loro perché l'entità non sarebbe in grado di
soddisfare la sua promessa trasferendo ciascuno dei beni o servizi in modo indipendente.
30
Se il bene o servizio promesso non è distinto, l'entità deve raggrupparlo insieme ad altri beni o servizi promessi fino
a individuare una combinazione distinta di beni o servizi. Di conseguenza, in alcuni casi, l'entità dovrà
contabilizzare come unica obbligazione di fare tutti i beni o servizi promessi nel contratto.
Adempimento delle obbligazioni di fare
31
L'entità deve rilevare i ricavi quando (o man mano che) adempie l'obbligazione di fare trasferendo al cliente
il bene o servizio (ossia l'attività) promesso. L'attività è trasferita quando (o man mano che) il
cliente ne
acquisisce il controllo.
32
Per ogni obbligazione di fare individuata conformemente ai paragrafi 22-30, all'inizio del contratto l'entità deve
determinare se adempierà l'obbligazione di fare nel corso del tempo (conformemente ai paragrafi 35-37) o se
adempierà l'obbligazione di fare in un determinato momento (conformemente al paragrafo 38). Se l'entità non
adempie l'obbligazione di fare nel corso del tempo, l'obbligazione di fare è adempiuta in un determinato momento.
33
I beni e i servizi sono attività, anche se solo temporaneamente, quando sono ricevuti e utilizzati (come nel caso di
numerosi servizi). Per controllo dell'attività si intende la capacità di decidere dell'uso dell'attività e di trarne
sostanzialmente tutti i benefici rimanenti. Il controllo include la capacità di impedire ad altre entità di decidere
dell'uso dell'attività e di trarne benefici. I benefici dell'attività sono i flussi finanziari potenziali (flussi in entrata o
risparmi
sui flussi in uscita) che possono essere ottenuti direttamente o indirettamente in vari modi, tra cui:
a)
l'uso dell'attività per la produzione di beni o la prestazione di servizi (compresi i servizi pubblici);
b)
l'uso dell'attività per aumentare il valore di altre attività;
c)
l'uso dell'attività per estinguere passività o ridurre oneri;
d)
la vendita o lo scambio dell'attività;
e)
l'impegno dell'attività a garanzia di un prestito; e
f)
il possesso dell'attività.
34
Quando valuta se il cliente acquisisce il controllo dell'attività, l'entità deve tener conto di eventuali accordi che
prevedono il riacquisto dell'attività (cfr. paragrafi B64-B76).
Obbligazioni di fare adempiute
nel corso del tempo
35
L'entità trasferisce il controllo del bene o servizio nel corso del tempo, e pertanto adempie l'obbligazione di fare e
rileva i ricavi nel corso del tempo, se è soddisfatto uno dei seguenti criteri:
a)
il cliente simultaneamente riceve e utilizza i benefici derivanti dalla prestazione dell'entità man mano che
quest'ultima la effettua (cfr. paragrafi B3-B4);
b)
la prestazione dell'entità crea o migliora l'attività (per esempio, lavori in corso) che il cliente controlla man
mano
che l'attività è creata o migliorata (cfr. paragrafo B5) o
c)
la prestazione dell'entità non crea un'attività che presenta un uso alternativo per
l'entità
(cfr.
paragrafo 36)
e l'entità
ha il diritto legalmente esercitabile
al pagamento
della prestazione
completata
fino alla data considerata
(cfr.
paragrafo 37).
36
L'attività creata dalla prestazione dell'entità non presenta un uso alternativo per l'entità se esistono limitazioni
contrattuali che impediscono all'entità di destinare
facilmente
l'attività
ad un altro uso durante
la sua creazione
o il suo
miglioramento, o se esistono limitazioni
pratiche
che impediscono
all'entità
di destinare
facilmente
l'attività
ad
un
altro uso nella sua forma completata. La valutazione se l'attività presenta un uso alternativo per l'entità viene
effettuata all'inizio del contratto. Dopo l'inizio del contratto l'entità non deve modificare la valutazione in merito
all'uso alternativo dell'attività, a meno che le parti del contratto approvino una modifica del contratto che cambi
nella sostanza l'obbligazione
di fare. I paragrafi
B6-B8 forniscono
indicazioni
per valutare
se l'attività
presenta
un
uso
alternativo per l'entità.
37
L'entità deve tener conto delle disposizioni contrattuali, nonché delle disposizioni legislative ad esso applicabili, nel
valutare se ha il diritto legalmente esercitabile al pagamento
per la prestazione
completata
fino
alla
data
conside
rata,
conformemente al paragrafo 35, lettera c). Non è necessario che il diritto al pagamento per la prestazione completata
fino alla data considerata corrisponda ad un importo fisso. Tuttavia, in qualsiasi momento per tutta la durata del
contratto l'entità deve avere diritto ad un importo che permetta almeno di remunerarla per la prestazione
completata fino alla data considerata, se il contratto è sciolto dal cliente o da un'altra parte per ragioni
diverse dalla
mancata esecuzione da parte dell'entità della prestazione promessa. I paragrafi B9-B13 forniscono
indicazioni per
valutare l'esistenza e l'esigibilità del diritto al pagamento e se il diritto dell'entità al pagamento
consenta a
quest'ultima di essere pagata per la prestazione completata fino alla data considerata.
Obbligazioni di fare adempiute
in un determinato
momento
38
Se l'obbligazione di fare non è adempiuta nel corso del tempo conformemente ai paragrafi 35-37, l'entità adempie
l'obbligazione di fare in un determinato momento. Per determinare il momento in cui il cliente acquisisce il controllo
dell'attività promessa e in cui l'entità adempie l'obbligazione di fare, l'entità deve tener conto delle disposizioni
relative al controllo di cui ai paragrafi 31-34. Inoltre, l'entità deve prendere in considerazione gli
elementi indicativi
del trasferimento del controllo, tra cui rientrano, tra l'altro, i seguenti:
a)
l'entità ha il diritto attuale al pagamento per l'attività: se il cliente è obbligato attualmente a pagare per l'attività,
questo
fatto può indicare che il cliente ha acquisito la capacità di decidere dell'uso dell'attività ottenuta in
cambio e di
trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti;
b)
il cliente possiede il titolo di proprietà dell'attività: il titolo di proprietà può indicare quale parte del contratto ha
la capacità di decidere dell'uso dell'attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti o di limitare
l'accesso di altre entità ai benefici. Di conseguenza, il trasferimento del titolo di proprietà dell'attività può
indicare che il cliente ha acquisito il controllo dell'attività. Se l'entità mantiene il titolo di proprietà solo in quanto
protezione contro il mancato pagamento da parte del cliente, i diritti così conservati dell'entità non
impediscono
al cliente di acquisire il controllo dell'attività in questione;
c)
l'entità ha trasferito il possesso materiale dell'attività: il fatto che il cliente abbia il possesso materiale
dell'attività
può
indicare che il cliente ha la capacità di decidere dell'uso dell'attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici
rimanenti o di limitare l'accesso di altre entità ai benefici. Tuttavia il possesso materiale può non coincidere con
il controllo dell'attività. Per esempio, in taluni accordi di riacquisto e in taluni accordi di consegna in conto
vendita, il cliente o consegnatario può avere il possesso materiale dell'attività di cui l'entità ha il controllo.
All'inverso, in taluni accordi di vendita con consegna differita, l'entità può avere il possesso materiale dell'attività
di cui il cliente ha il controllo. I paragrafi B64-B76, B77-B78 e B79-B82 forniscono
indicazioni sulla
contabilizzazione rispettivamente degli accordi di riacquisto, degli accordi di consegna in conto
vendita e degli
accordi di vendita con consegna differita;
d)
al cliente spettano i rischi
e i benefici
significativi
della
proprietà
dell'attività:
il trasferimento
al cliente
dei rischi
e
dei benefici significativi della proprietà dell'attività può indicare che il cliente ha acquisito la capacità di
decidere
dell'uso dell'attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti. Tuttavia, nel valutare i rischi e
i benefici
della proprietà dell'attività promessa l'entità non deve tener conto dei rischi che fanno sorgere un'obbligazione
di fare separata in aggiunta all'obbligazione di trasferire l'attività. Per esempio, l'entità può avere trasferito al
cliente il controllo dell'attività, senza però aver ancora adempiuto l'obbligazione di fare
aggiuntiva di fornire il
servizio di manutenzione relativo all'attività trasferita;
e)
il cliente ha accettato l'attività: l'accettazione dell'attività da parte del cliente può indicare che quest'ultimo ha acquisito
la capacità di decidere dell'uso dell'attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti. Per valutare l'effetto
della clausola contrattuale relativa all'accettazione da parte del cliente sulla determinazione del
momento del
trasferimento del controllo dell'attività, l'entità deve tener conto delle indicazioni di cui ai
paragrafi B83-B86.
Valutazione dei progressi verso l'adempimento completo dell'obbligazione di fare
39
Per ogni obbligazione di fare adempiuta nel corso del tempo conformemente ai paragrafi 35-37, l'entità deve
rilevare
i ricavi
nel corso
del tempo,
valutando
i progressi
verso
l'adempimento
completo
dell'obbligazione
di fare. La
valutazione
dei progressi
deve consentire
di riflettere
quanto fatto dall'entità
per trasferire
al cliente il controllo
dei
beni o servizi promessi (ossia per l'adempimento da parte dell'entità dell'obbligazione di fare).
40
Per ogni obbligazione di fare adempiuta nel corso del tempo l'entità deve applicare un unico e medesimo metodo
di valutazione dei progressi realizzati, e deve applicare il metodo in modo uniforme a obbligazioni di fare analoghe
e in circostanze analoghe. Alla fine di ciascun esercizio, l'entità deve valutare nuovamente i progressi verso
l'adempimento completo dell'obbligazione di fare adempiuta nel corso del tempo.
Metodi di valutazione dei progressi
41
Tra i metodi adeguati di valutazione dei progressi rientrano i metodi basati sugli output e i metodi basati sugli input.
I paragrafi B14-B19 forniscono indicazioni sull'utilizzo dei metodi basati sugli output e dei metodi basati
sugli input
per valutare i progressi dell'entità verso l'adempimento completo dell'obbligazione di
fare.
Per
determinare il metodo
appropriato per valutare i progressi, l'entità deve tener conto della natura del bene o servizio che
ha promesso di
trasferire al cliente.
42
Quando applica il metodo di valutazione dei progressi l'entità deve escludere dalla valutazione tutti i beni e servizi
di cui non trasferisce il controllo al cliente. All'inverso, l'entità
deve includere
nella valutazione
dei progressi
tutti i
beni
e servizi di cui trasferisce il controllo al cliente quando adempie l'obbligazione di fare.
43
Poiché le circostanze cambiano nel tempo, l'entità deve aggiornare la valutazione dei progressi per riflettere
eventuali cambiamenti del risultato dell'obbligazione di fare. Tali cambiamenti della valutazione dei progressi
dell'entità sono contabilizzati come cambiamenti nella stima contabile secondo quanto previsto dallo IAS 8
Principi
contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori.
Valutazione ragionevole dei progressi
44
L'entità deve rilevare i ricavi dell'obbligazione di fare adempiuta nel corso del tempo solo se può valutare
ragionevolmente i progressi compiuti verso l'adempimento completo dell'obbligazione di fare. L'entità non può
valutare ragionevolmente i progressi compiuti verso l'adempimento completo dell'obbligazione di fare se non
dispone di informazioni attendibili necessarie per applicare il metodo appropriato di valutazione dei progressi.
45
In determinate circostanze (per esempio nelle prime fasi del contratto), l'entità può non essere in grado di valutare
ragionevolmente il risultato dell'obbligazione di fare, sebbene preveda di recuperare i costi sostenuti per adempiere
l'obbligazione di fare. In tali circostanze l'entità deve rilevare i ricavi solo nella misura dei costi sostenuti fino al
momento in cui può valutare ragionevolmente il risultato dell'obbligazione di fare.
VALUTAZIONE
46
Quando (o man mano che) adempie l'obbligazione di fare, l'entità deve rilevare come ricavo l'importo del
prezzo dell'operazione (da cui sono escluse le stime del corrispettivo variabile oggetto di limitazione
conformemente ai paragrafi 56-58) assegnato all'obbligazione di fare in questione.
Determinazione del prezzo dell'operazione
47
Per determinare il prezzo dell'operazione l'entità
deve
tenere
conto
delle
disposizioni
contrattuali
e delle
sue
pratiche commerciali abituali. Il prezzo dell'operazione è l'importo del corrispettivo a cui l'entità ritiene di
avere diritto in cambio del trasferimento al cliente dei beni o servizi promessi, esclusi
gli importi riscossi
per conto terzi (per esempio, imposte sulle vendite). Il corrispettivo promesso nel con-
tratto con il cliente
può includere importi fissi, importi variabili o entrambi.
48
La natura, la tempistica e l'importo del corrispettivo promesso dal cliente hanno un impatto sulla stima del prezzo
dell'operazione. Per determinare il prezzo dell'operazione, l'entità deve considerare l'effetto di tutti gli elementi
seguenti:
a)
corrispettivo variabile (cfr. paragrafi 50-55 e 59);
b)
limitazione delle stime del corrispettivo variabile (cfr. paragrafi 56-58);
c)
esistenza nel contratto di una componente di finanziamento significativa (cfr. paragrafi 60-65);
d)
corrispettivo non monetario
(cfr. paragrafi
66-69);
e
e)
corrispettivo da pagare al cliente (cfr. paragrafi 70-72).
49
Ai fini della determinazione del prezzo dell'operazione, l'entità deve presumere che i beni o servizi saranno trasferiti
al cliente come promesso conformemente al contratto vigente e che il contratto non verrà cancellato,
rinnovato o
modificato.
Corrispettivo variabile
50
Se il corrispettivo promesso nel contratto include un importo variabile, l'entità deve stimare l'importo del
corri
spettivo al quale avrà diritto in cambio del trasferimento al cliente dei beni o servizi promessi.
51
L'importo del corrispettivo può variare a seguito di riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo,
incentivi, premi di rendimento, penalità o altri elementi analoghi. Il corrispettivo promesso può variare anche
perché il diritto dell'entità al corrispettivo dipende dal verificarsi o dal non verificarsi di un evento futuro. Per
esempio, l'importo del corrispettivo è variabile quando il prodotto è venduto con diritto di restituzione o quando
l'importo fisso è promesso a titolo di premio di rendimento per il raggiungimento di uno specifico obiettivo.
52
La variabilità del corrispettivo promesso dal cliente può essere esplicitamente prevista dal contratto. Oltre che
conformemente alle disposizioni contrattuali, il corrispettivo promesso è variabile se esiste una delle seguenti
condizioni:
a)
le pratiche commerciali abituali, le politiche pubblicate o le specifiche dichiarazioni dell'entità inducono nel
cliente la valida aspettativa che l'entità accetterà un corrispettivo inferiore al prezzo indicato nel contratto. In altri
termini, il cliente si aspetta che l'entità offrirà una concessione sul prezzo. In funzione della giurisdizione, del
settore o del cliente questa offerta può essere denominata riduzione, sconto, rimborso o credito;
b)
altri fatti e circostanze indicano che l'intenzione dell'entità, nel momento in cui conclude il contratto con il
cliente, è quella di accordare al cliente una concessione sul prezzo.
53
Per stimare l'importo del corrispettivo variabile, l'entità deve utilizzare uno dei due metodi seguenti, scegliendo il metodo
che secondo le sue aspettative consente di prevedere meglio l'importo del corrispettivo al quale avrà diritto:
a)
il valore atteso, ossia la somma degli importi ponderati per le probabilità in una forchetta di possibili importi
del
corrispettivo. Il valore atteso può costituire una stima adeguata dell'importo del corrispettivo
variabile
se
l'entità ha
un gran numero di contratti con caratteristiche analoghe;
b)
l'importo più probabile, ossia l'importo più probabile in una forchetta di possibili importi del corrispettivo (ossia
il risultato più probabile del contratto). L'importo più probabile può costituire una stima adeguata del
corrispettivo variabile se il contratto
ha soltanto
due risultati
possibili
(per esempio,
o l'entità
ottiene
un premio
di
rendimento o non lo ottiene).
54
Per stimare l'effetto dell'incertezza sull'importo del corrispettivo variabile a cui avrà diritto, l'entità deve applicare lo
stesso metodo in modo uniforme durante tutta la durata del contratto. Inoltre, l'entità deve prendere in
considerazione tutte le informazioni (storiche, attuali e previste) che sono ragionevolmente a sua disposizione e
deve
determinare un numero ragionevole di possibili importi del corrispettivo. Le informazioni utilizzate dall'entità per
stimare l'importo del corrispettivo variabile sono di norma analoghe
a quelle che i dirigenti dell'entità utilizzano per
elaborare le proprie offerte e proposte di servizi e per fissare i prezzi dei beni o servizi promessi.
Passività per rimborsi futuri
55
Se l'entità riceve dal cliente un corrispettivo che prevede di rimborsare in tutto o in parte al cliente, essa deve
rilevare una passività per rimborsi futuri. La passività per rimborsi futuri è valutata pari all'importo del corrispettivo
ricevuto (o ricevibile) a cui l'entità si aspetta di non avere diritto (ossia importi non compresi nel prezzo
dell'operazione). La passività per rimborsi futuri (e la corrispondente modifica del prezzo dell'operazione e, di
conseguenza,
la
passività derivante da contratto
) deve essere aggiornata
alla data di chiusura di ogni esercizio per
tenere
conto dei cambiamenti di circostanze. Per rilevare la passività per rimborsi futuri in caso di vendita con
diritto di
reso, l'entità deve applicare le indicazioni di cui ai paragrafi B20-B27.
Limitazione delle stime del corrispettivo variabile
56
L'entità deve includere nel prezzo dell'operazione in tutto o in parte l'importo del corrispettivo variabile stimato
conformemente al paragrafo 53 solo nella misura in cui è altamente probabile che quando successivamente sarà
risolta l'incertezza associata al corrispettivo variabile non si verifichi un significativo aggiustamento al ribasso
dell'importo dei ricavi cumulati rilevati.
57
Nel valutare se è altamente probabile che quando successivamente sarà risolta l'incertezza associata al corrispettivo
variabile non si verifichi un significativo
aggiustamento
al ribasso
dell'importo
dei ricavi
cumulati
rilevati
l'entità
deve
tener conto della probabilità e dell'ampiezza dell'aggiustamento al ribasso dei ricavi. Tra i fattori che potrebbero
accrescere la probabilità e l'ampiezza dell'aggiustamento al ribasso dei ricavi rientrano, tra gli altri, in
particolare i
seguenti:
a)
l'importo del corrispettivo è molto sensibile a fattori che sfuggono al controllo dell'entità. Tra questi fattori
possono annoverarsi: la volatilità del mercato, il giudizio o le azioni di terzi, le condizioni climatiche e un
elevato
rischio di obsolescenza del bene o servizio promesso;
b)
si prevede che ci vorrà molto tempo prima che l'incertezza relativa all'importo del corrispettivo si risolva;
c)
l'entità ha un'esperienza (o altri elementi di giudizio) limitata in relazione al tipo di contratto o la forza
predittiva
della sua esperienza (o degli altri elementi di giudizio) è limitata;
d)
è prassi dell'entità offrire un'ampia gamma di concessioni sul prezzo o di modificare i termini e le condizioni di
pagamento di contratti simili in circostanze analoghe;
e)
il contratto presenta un grande numero e un'ampia gamma di possibili importi del corrispettivo.
58
L'entità deve applicare il paragrafo B63 per rilevare il corrispettivo sotto forma di royalties basate sulle vendite o di
royalties basate sull'uso promesse in cambio della licenza di diritti di proprietà intellettuale.
Rivalutazione del corrispettivo variabile
59
Alla data di chiusura di ogni esercizio l'entità deve aggiornare il prezzo stimato dell'operazione (e deve quindi
aggiornare la sua valutazione in merito
all'applicazione
della
limitazione
alla
stima
del
corrispettivo
variabile),
al
fine
di rappresentare fedelmente le circostanze esistenti alla data di chiusura dell'esercizio e i cambiamenti di circostanze
intervenuti nel corso di esso. L'entità deve contabilizzare le variazioni del prezzo dell'operazione
conformemente
ai paragrafi 87-90.
Esistenza nel contratto di una componente di finanziamento significativa
60
Nel determinare il prezzo dell'operazione, l'entità deve rettificare l'importo
promesso
del
corrispettivo
per
tener
conto
degli effetti del valore temporale del denaro se i termini di pagamento concordati dalle parti del contratto
(esplicitamente o implicitamente) offrono al cliente o all'entità un beneficio significativo in termini di finanzia-
mento del trasferimento al cliente dei beni o servizi. In tal caso, il contratto contiene una componente di
finanziamento significativa.
La componente
di finanziamento
significativa
può esistere indipendentemente
dal fatto che
la promessa di finanziamento sia esplicitamente prevista dal contratto o che essa sia implicita nelle condizioni
di
pagamento concordate dalle parti del contratto.
61
Con la rettifica dell'importo promesso del corrispettivo per tener conto della componente di finanziamento
significativa
l'obiettivo
dell'entità
deve essere quello di contabilizzare
i ricavi ad un importo
che rispecchi
il prezzo
che
il cliente avrebbe pagato per i beni o servizi promessi in caso di pagamento in contanti quando (o man mano che)
gli vengono trasferiti (ossia il prezzo di vendita in contanti). Nel valutare se il contratto contiene una componente
di finanziamento e se quest'ultima è significativa in relazione al contratto, l'entità deve considerare
tutti i fatti e le
circostanze pertinenti, tra cui entrambi i seguenti:
a)
l'eventuale differenza tra il corrispettivo promesso e il prezzo di vendita in contanti dei beni o servizi promessi
e
b)
l'effetto combinato di entrambi
gli elementi
seguenti:
i)
l'intervallo di tempo atteso tra il momento in cui l'entità trasferisce al cliente i beni o servizi promessi e il
momento del pagamento da parte del cliente e
ii)
i tassi di interesse vigenti sul mercato pertinente.
62
Nonostante la valutazione di cui al paragrafo 61, il contratto con il cliente non contiene alcuna componente di
finanziamento significativa in presenza di uno qualsiasi dei seguenti fattori:
a)
Il cliente ha pagato in anticipo per i beni o servizi e i termini di trasferimento dei beni o servizi sono a
discrezione
del cliente;
b)
un importo consistente del corrispettivo promesso dal cliente è variabile e l'importo o i termini di pagamento
di
detto
corrispettivo variano sulla base del verificarsi o del non verificarsi di un evento futuro che sfugge in
misura
significativa al controllo del cliente o dell'entità (per esempio, se il corrispettivo è una royalty basata sulle
vendite);
c)
la differenza tra il corrispettivo promesso e il prezzo di vendita in contanti del bene o servizio (di cui al paragrafo
61) è dovuta a un motivo diverso dalla concessione di un finanziamento al cliente o all'entità ed è proporzionale
al motivo. Per esempio, le condizioni di pagamento possono concedere al cliente o all'entità una tutela nel caso
in cui l'altra parte non adempia adeguatamente alcune o tutte le obbligazioni contrattuali.
63
Come espediente pratico, l'entità non è tenuta a rettificare l'importo promesso del corrispettivo per tener conto degli
effetti di una componente di finanziamento significativa se all'inizio del contratto l'entità si aspetta che l'intervallo
di tempo tra il momento in cui l'entità
trasferirà
al cliente
il bene o servizio
promesso
e il momento
in cui il
cliente effettuerà il relativo pagamento non supererà un anno.
64
Per conseguire l'obiettivo di cui al paragrafo
61 quando
effettua la rettifica
dell'importo
promesso
del corrispettivo
per
tener conto della componente di finanziamento significativa l'entità deve utilizzare il tasso di attualizzazione
che
sarebbe rispecchiato da un'operazione
di finanziamento
separata tra l'entità e il cliente all'inizio
del contratto.
Detto
tasso rispecchia le caratteristiche di credito della parte che, ai sensi del contratto, riceve il finanziamento,
nonché
tutte le garanzie reali o personali prestate
dal cliente
o dall'entità,
comprese
le attività
trasferite
nel quadro del
contratto. L'entità può determinare il tasso individuando il tasso che consente di scontare il valore nominale del
corrispettivo promesso al prezzo che il cliente pagherebbe in contanti per i beni o servizi quando (o man mano che)
sono trasferiti al cliente. Dopo l'inizio del contratto l'entità non deve aggiornare il tasso di attualizzazione in caso di
variazione dei tassi di interesse o di cambiamento di altre circostanze (per esempio un cambiamento nella
valutazione del rischio di credito del cliente).
65
L'entità deve esporre gli effetti del finanziamento (interessi attivi o passivi) separatamente dai ricavi provenienti da
contratti con i clienti nel prospetto di conto economico complessivo. Gli interessi attivi o passivi sono contabilizzati
solo nella misura in cui al momento della contabilizzazione del contratto con il cliente sia rilevata un'
attività
derivante da contratto (o un credito) o una passività derivante da contratto.
Corrispettivo non monetario
66
Per determinare il prezzo dell'operazione in caso di contratto in cui il cliente promette un corrispettivo non
monetario, l'entità deve valutare al fair value (valore equo) il corrispettivo non monetario (o la promessa di
corrispettivo non monetario).
67
Se non può stimare ragionevolmente il fair value (valore equo) del corrispettivo non monetario, l'entità deve
valutare il corrispettivo indirettamente, facendo riferimento al prezzo di vendita a sé stante dei beni o servizi
promessi al cliente (o alla categoria di clienti) in cambio del corrispettivo.
68
Il fair value (valore equo) del corrispettivo non monetario può variare in ragione della forma del corrispettivo (per
esempio, il prezzo di un'azione che l'entità ha il diritto di ricevere dal cliente può subire fluttuazioni). Se il fair
value
(valore equo) del corrispettivo non monetario
promesso
dal
cliente
varia
per
altri
motivi,
e non
unicamente per motivi
legati alla forma del corrispettivo (per esempio, il fair value (valore equo) potrebbe variare a causa della
prestazione
dell'entità), l'entità deve applicare le disposizioni dei paragrafi 56-58.
69
Se il cliente contribuisce con beni o servizi (per esempio, materiali, attrezzature o manodopera) intesi a facilitare
l'esecuzione del contratto da parte dall'entità, quest'ultima deve valutare se acquisisce il controllo dei beni o servizi
ricevuti come contributo. In tal caso, l'entità deve contabilizzare come corrispettivo non monetario i beni o servizi
ricevuti come contributo dal cliente.
Corrispettivo da pagare al cliente
70
Costituiscono corrispettivo da pagare al cliente, tra l'altro, gli importi in contanti che l'entità paga, o prevede di
pagare, al cliente (o ad altre parti che acquistano dal cliente i beni o servizi dell'entità). Vi rientrano anche i crediti
o altri elementi (per esempio, tagliandi o buoni) che possono essere detratti dagli importi dovuti all'entità (o ad
altre
parti che acquistano dal cliente i beni o servizi dell'entità).
L'entità deve rilevare il corrispettivo
da pagare al
cliente come
riduzione del prezzo dell'operazione e, di conseguenza, dei ricavi, a meno che il pagamento al cliente venga effettuato
in cambio di un bene o servizio distinto (come descritto ai paragrafi 26-30) trasferito dal cliente all'entità. Se il
corrispettivo da pagare al cliente comprende un importo variabile, l'entità deve stimare il prezzo
dell'operazione (e
valutare anche se alla stima del corrispettivo variabile si applichi la limitazione) conformemente
ai paragrafi 50-
58.
71
Se il corrispettivo da pagare al cliente rappresenta il pagamento di un bene o servizio distinto che l'entità riceve dal
cliente,
l'entità deve contabilizzare l'acquisto del bene o servizio secondo le stesse modalità seguite per contabilizzare gli
altri acquisti dai fornitori. Se l'importo del corrispettivo da pagare al cliente supera il fair value (valore equo) del
bene o servizio distinto che l'entità riceve dal cliente, l'entità deve contabilizzare l'eccedenza come riduzione del
prezzo dell'operazione. Se non può ragionevolmente stimare il fair value (valore equo) del bene o
servizio che riceve
dal cliente, l'entità deve contabilizzare come riduzione del prezzo dell'operazione la totalità del
corrispettivo da pagare
al cliente.
72
Di conseguenza, se il corrispettivo da pagare al cliente è contabilizzato come riduzione del prezzo dell'operazione,
l'entità deve rilevare la riduzione dei ricavi quando (o man mano che) si verifica l'ultimo in ordine di tempo dei due
eventi
seguenti:
a)
l'entità rileva i ricavi provenienti dal trasferimento al cliente dei relativi beni o servizi e
b)
l'entità paga o si impegna a pagare il corrispettivo (anche se il pagamento dipende da un evento futuro).
L'impegno può derivare implicitamente dalle pratiche commerciali abituali dell'entità.
Ripartizione del prezzo dell'operazione tra le obbligazioni di fare
73
Obiettivo della ripartizione del prezzo dell'operazione è quello di ripartire il prezzo dell'operazione
attribuendo a ogni obbligazione di fare (o ad ogni bene o servizio distinto) un importo che rifletta l'importo
del corrispettivo a cui l'entità si aspetta di avere diritto in cambio del trasferimento
al cliente
dei beni o
servizi promessi.
74
Per conseguire l'obiettivo della ripartizione, l'entità deve ripartire il prezzo dell'operazione tra ciascuna delle
obbligazioni
di fare individuate
nel contratto sulla base del relativo prezzo di vendita a sé stante, conformemente ai
paragrafi 76-80, a eccezione di quanto specificato nei paragrafi 81-83 (in merito alla ripartizione degli sconti) e
nei
paragrafi 84-86 (in merito alla ripartizione del corrispettivo comprendente importi variabili).
75
I paragrafi 76-86 non si applicano se il contratto prevede un'unica obbligazione di fare. Tuttavia i paragrafi 84-86
possono applicarsi se l'entità
promette
di trasferire
una serie di beni o servizi
distinti
individuati
come
obbligazione di
fare unica, conformemente al paragrafo 22, lettera b), e se il corrispettivo promesso comprende importi variabili.
Ripartizione sulla base del prezzo di vendita a sé stante
76
Per ripartire il prezzo dell'operazione tra ciascuna delle obbligazioni di fare sulla base del relativo prezzo di vendita
a sé stante, l'entità deve determinare il prezzo di vendita a sé stante all'inizio del contratto del bene o servizio
distinto sottostante ciascuna obbligazione di fare prevista dal contratto e ripartire il prezzo dell'operazione in
proporzione a detti prezzi di vendita a sé stanti.
77
Il prezzo di vendita a sé stante è il prezzo al quale l'entità venderebbe separatamente al cliente il bene o servizio
promesso. La migliore indicazione del prezzo di vendita a sé stante è il prezzo del bene o servizio osservabile quando
l'entità vende separatamente il bene o servizio in circostanze analoghe e a clienti simili. Il prezzo stabilito dal
contratto o il prezzo di listino del bene o servizio possono essere (ma non si deve presumere che lo siano) il
prezzo
di vendita a sé stante del bene o servizio.
78
Se il prezzo di vendita a sé stante non è direttamente osservabile, l'entità deve stimarlo come pari all'importo che
in sede di ripartizione del prezzo dell'operazione consente di conseguire l'obiettivo della ripartizione di cui al
paragrafo 73. Per stimare il prezzo di vendita a sé stante, l'entità deve prendere in considerazione tutte le
informazioni ragionevolmente a sua disposizione (tra cui, le condizioni di mercato, fattori specifici dell'entità e
informazioni sul cliente o sulla categoria di clienti). A tal fine, l'entità deve massimizzare l'utilizzazione di input
osservabili e applicare i metodi di stima in modo uniforme in circostanze analoghe.
79
Sono considerati metodi adeguati per la stima del prezzo di vendita a sé stante del bene o servizio in particolare i
seguenti:
a)
metodo basato sulla valutazione di mercato con aggiustamento: l'entità potrebbe
valutare
il mercato
nel quale
vende
i beni o servizi e stimare il prezzo che un cliente di tale mercato sarebbe disposto a pagare per i beni o
servizi.
Questo metodo può anche prevedere tra l'altro il riferimento ai prezzi praticati dai concorrenti dell'entità
per beni
o servizi simili e l'aggiustamento di detti prezzi per riflettere i costi e i margini dell'entità;
b)
metodo dei costi attesi più margine: l'entità potrebbe prevedere il costo che si attende di sostenere per
adempiere l'obbligazione di fare e aggiungere un margine adeguato per il bene o servizio in questione;
c)
metodo residuale: l'entità può stimare il prezzo di vendita a sé stante facendo riferimento al prezzo complessivo
dell'operazione, meno la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi promessi nel
quadro del contratto. Tuttavia l'entità può utilizzare il metodo residuale per stimare, conformemente al para-
grafo 78, il prezzo di vendita a sé stante di un bene o servizio solo se è soddisfatto uno dei seguenti criteri:
i)
l'entità
vende
lo stesso
bene
o servizio
a clienti
diversi
(contemporaneamente
o quasi
contemporaneamente)
a prezzi che variano entro un'ampia forchetta (ossia il prezzo di vendita è molto variabile, perché dalle
operazioni passate o da altre caratteristiche osservabili non è possibile discernere
un prezzo di vendita a sé
stante
rappresentativo); o
ii)
l'entità non ha ancora fissato il prezzo del bene o servizio, e in precedenza quest'ultimo non è mai stato
venduto separatamente (ossia il prezzo di vendita è incerto).
80
Potrebbe
essere necessario
utilizzare
una combinazione
di metodi
per stimare
i prezzi
di vendita
a sé stanti dei beni
o servizi promessi nel contratto, se i prezzi di vendita a sé stanti di due o più di tali beni o servizi sono molto
variabili
o incerti. Per esempio, l'entità potrebbe utilizzare il metodo residuale per stimare il prezzo di vendita
a sé
stante
aggregato dei beni o servizi promessi il cui prezzo di vendita a sé stante è molto variabile o incerto e poi utilizzare
un altro metodo per stimare i prezzi di vendita a sé stanti dei singoli beni o servizi che compongono il prezzo di
vendita a sé stante aggregato determinato con il metodo residuale. Se utilizza una combinazione di metodi per
stimare il prezzo di vendita a sé stante di ciascun bene o servizio promesso nel contratto, l'entità deve valutare se la
ripartizione del prezzo dell'operazione tra i prezzi di vendita a sé stanti stimati sia conforme all'obiettivo della
ripartizione di cui al paragrafo 73 e alle disposizioni in materia di stima dei prezzi di vendita
a sé stanti di cui
al paragrafo 78.
Ripartizione degli sconti
81
Il cliente ottiene uno sconto per l'acquisto di una combinazione di beni o di servizi se la somma dei prezzi di
vendita
a sé stanti dei beni o servizi promessi nel contratto supera il corrispettivo promesso nel contratto. Salvo se l'entità dispone
di elementi osservabili ai sensi del paragrafo 82 che indicano che la totalità dello sconto si riferisce
soltanto ad una o più
obbligazioni di fare previste dal contratto, ma non a tutte, l'entità deve ripartire lo sconto proporzionalmente tra
tutte le obbligazioni di fare previste dal contratto. In tali circostanze la ripartizione proporzionale dello sconto è la
conseguenza della ripartizione da parte dell'entità del prezzo dell'operazione tra
ciascuna obbligazione di fare sulla
base dei relativi prezzi di vendita a sé stanti dei sottostanti beni o servizi distinti.
82
L'entità deve ripartire interamente lo sconto tra uno o più obbligazioni di fare previste nel contratto, ma non tra
tutte, se sono soddisfatti tutti i seguenti criteri:
a)
di norma l'entità vende separatamente ciascun bene o servizio distinto (o ciascuna combinazione di beni o
servizi distinti) previsto nel contratto;
b)
di norma l'entità vende separatamente anche la combinazione (o le combinazioni) di alcuni dei beni o servizi
distinti, concedendo uno sconto sui prezzi di vendita a sé stanti dei beni o servizi di ciascuna combinazione e
c)
lo sconto attribuibile a ciascuna combinazione di beni o servizi di cui al paragrafo 82, lettera b), è sostanzialmente
il medesimo sconto previsto dal contratto, e l'analisi dei beni o dei servizi di ciascuna combinazione fornisce
elementi osservabili dell'obbligazione (o delle obbligazioni) di fare a cui si riferisce la totalità dello
sconto
previsto dal contratto.
83
Se lo sconto è assegnato interamente a una o più obbligazioni di fare previste dal contratto in conformità al paragrafo
82, l'entità deve attribuire lo sconto prima di utilizzare il metodo residuale per stimare il prezzo di
vendita a sé
stante del bene o servizio conformemente al paragrafo 79, lettera c).
Ripartizione del corrispettivo variabile
84
Il corrispettivo variabile promesso nel contratto può essere attribuibile all'intero contratto o una sua parte specifica,
quale
l'uno o l'altro degli elementi seguenti:
a)
una o più obbligazioni di fare previste dal contratto, ma non l'insieme di esse (per esempio, il versamento di un
premio può essere subordinato al trasferimento da parte dell'entità del bene o servizio promesso entro un
determinato termine), o
b)
uno o più beni o servizi distinti, ma non l'insieme di essi, promesso nell'ambito di una serie di beni o servizi
distinti facenti parte di un'unica obbligazione di fare secondo quanto previsto dal paragrafo 22, lettera b) (per
esempio,
il corrispettivo
promesso
per il secondo
anno di un contratto
biennale
di servizio
di pulizia
aumenterà
in
funzione dell'andamento di un dato indice di inflazione).
85
L'entità deve attribuire interamente l'importo
variabile
(e le sue successive
variazioni)
all'obbligazione
di fare o al bene
o servizio distinto facente parte di un'unica obbligazione
di fare conformemente
al paragrafo 22, lettera b), se
sono
soddisfatti entrambi i criteri seguenti:
a)
le condizioni del pagamento variabile si riferiscono espressamente agli sforzi dell'entità per adempiere
l'obbligazione di fare o per trasferire il bene o servizio distinto (o ad un risultato specifico derivante dall'adempi-
mento dell'obbligazione di fare o dal trasferimento del bene o servizio distinto) e
b)
l'attribuzione dell'intero importo del corrispettivo variabile all'obbligazione di fare o al bene o servizio distinto è
conforme all'obiettivo della ripartizione di cui al paragrafo 73, tenendo conto di tutte le obbligazioni di fare e
delle condizioni di pagamento previste dal contratto.
86
Per la ripartizione dell'importo residuo del prezzo dell'operazione che non soddisfa i criteri di cui al paragrafo 85 si
applicano le disposizioni in materia di ripartizione di cui ai paragrafi 73-83.
Modifica del prezzo dell'operazione
87
Dopo l'inizio del contratto il prezzo dell'operazione può cambiare per vari motivi, tra cui il chiarirsi di eventi incerti
o altri cambiamenti di circostanze che comportano una modifica dell'importo del corrispettivo a cui l'entità
si
aspetta di avere diritto in cambio dei beni o servizi promessi.
88
L'entità deve ripartire le modifiche successive del prezzo dell'operazione tra le obbligazioni di fare previste dal
contratto secondo la stessa base di ripartizione utilizzata all'inizio del contratto. Pertanto l'entità non deve ripartire
nuovamente il prezzo dell'operazione per rispecchiare le modifiche dei prezzi di vendita a sé stanti dopo l'inizio del
contratto. Gli importi attribuiti all'obbligazione di fare adempiuta devono essere rilevati come ricavi, o come
riduzione dei ricavi, nel periodo nel corso del quale il prezzo dell'operazione è cambiato.
89
L'entità deve ripartire interamente la modifica del prezzo dell'operazione tra una o più obbligazioni di fare o tra uno
o più beni o servizi distinti promessi di una serie facente parte di un'unica obbligazione di fare conforme- mente al
paragrafo 22, lettera b), ma non la loro totalità, solo se sono soddisfatti i criteri di cui al paragrafo 85 in
materia di
ripartizione del corrispettivo variabile.
90
L'entità deve contabilizzare la modifica del prezzo dell'operazione risultante da una modifica del contratto
conformemente ai paragrafi 18-21. Tuttavia, se la modifica del prezzo dell'operazione ha luogo dopo la modifica del
contratto, l'entità deve applicare i paragrafi 87-89 per attribuire la modifica del prezzo dell'operazione secondo la
modalità applicabile tra quelle descritte di seguito:
a)
l'entità deve ripartire la modifica del prezzo dell'operazione tra le obbligazioni
di fare individuate nel contratto
prima
della modifica, se, e nella misura in cui, la modifica del prezzo dell'operazione è attribuibile a un importo del
corrispettivo variabile promesso prima della modifica e se la modifica è contabilizzata conformemente al
paragrafo 21, lettera a);
b)
in tutti gli altri casi in cui la modifica non è contabilizzata come contratto separato in conformità al paragrafo
20,
l'entità deve ripartire la modifica del prezzo dell'operazione tra le obbligazioni di fare previste nel contratto
modificato
(ossia le obbligazioni di fare che erano inadempiute o parzialmente adempiute immediatamente
dopo la
modifica).
COSTI DEL CONTRATTO
Costi incrementali per l'ottenimento del contratto
91
L'entità deve contabilizzare come attività i costi incrementali per l'ottenimento del contratto con
il
cliente,
se prevede di recuperarli.
92
I costi incrementali per l'ottenimento del contratto sono i costi che l'entità sostiene per ottenere il contratto con il
cliente e che non avrebbe sostenuto se non avesse ottenuto il contratto (per esempio, una commissione di vendita).
93
I costi per l'ottenimento del contratto che sarebbero stati sostenuti anche se il contratto non fosse stato ottenuto
devono essere rilevati come
costo
nel
momento
in cui sono
sostenuti,
a meno
che siano
esplicitamente
addebitabili
al
cliente anche qualora il contratto non sia ottenuto.
94
Come espediente pratico, l'entità può rilevare i costi incrementali per l'ottenimento del contratto come spesa nel
momento in cui sono sostenuti, se il periodo
di ammortamento
dell'attività
che l'entità
avrebbe
altrimenti
rilevato
non
supera un anno.
Costi per l'adempimento del contratto
95
Se i costi sostenuti per l'adempimento del contratto con il cliente non rientrano nell'ambito di applicazione di un
altro Principio (per esempio, IAS 2
Rimanenze
, IAS 16
Immobili, impianti e macchinari
o IAS 38
Attività immateriali
),
l'entità
deve rilevare come attività i costi sostenuti per l'adempimento del contratto soltanto se i costi soddisfano
tutte le
condizioni seguenti:
a)
i costi sono direttamente correlati al contratto o ad un contratto previsto, che l'entità può individuare
nello specifico (può trattarsi, per esempio, dei costi sostenuti per servizi da fornire nel quadro del
rinnovo del contratto vigente o per la progettazione di un'attività da trasferire secondo un contratto
specifico non ancora approvato);
b)
i costi consentono all'entità di disporre di nuove o maggiori risorse da utilizzate per adempiere (o
continuare ad adempiere) le obbligazioni di fare in futuro; e
c)
si prevede che i costi saranno recuperati.
96
Se i costi sostenuti per l'adempimento del contratto con il cliente rientrano nell'ambito di applicazione di un altro
Principio, l'entità deve contabilizzarli conformemente agli altri Principi.
97
Tra i costi direttamente correlati al contratto (o ad uno specifico contratto previsto) rientrano i seguenti:
a)
i costi della manodopera diretta (per esempio le retribuzioni dei dipendenti che forniscono direttamente i servizi
promessi al cliente);
b)
i costi delle materie prime dirette (per esempio le forniture utilizzate per fornire al cliente i servizi promessi);
c)
le allocazioni di costi che sono direttamente correlati al contratto o alle attività contrattuali (per esempio i costi
di gestione e di supervisione del contratto, le assicurazioni e l'ammortamento degli strumenti, delle attrezzature
e delle attività consistenti nel diritto di utilizzo utilizzati per l'adempimento del contratto);
d)
i costi esplicitamente addebitabili al cliente in virtù del contratto e
e)
gli altri costi sostenuti per la sola ragione che l'entità ha concluso il contratto (per esempio i pagamenti ai
subfornitori).
98
L'entità deve rilevare i seguenti costi come spese nel momento in cui sono sostenuti:
a)
i costi generali e amministrativi
(salvo siano esplicitamente
addebitabili al cliente in virtù del contratto, nel qual
caso
l'entità deve valutarli conformemente al paragrafo 97);
b)
i costi delle perdite di materiale, di ore di lavoro o di altre risorse utilizzate per l'esecuzione del contratto che
non
erano incluse nel prezzo del contratto;
c)
i costi relativi alle obbligazioni di fare adempiute (o parzialmente adempiute) previste dal contratto (ossia i costi
relativi a prestazioni passate); e
d)
i costi per i quali l'entità non è in grado di stabilire se sono legati a obbligazioni di fare non adempiute o a
obbligazioni di fare adempiute (o parzialmente adempiute).
Ammortamento e riduzione di valore
99
L'attività rilevata conformemente ai paragrafi 91-95 deve essere ammortizzata sistematicamente e in modo
corri
spondente al trasferimento al cliente dei beni o servizi ai quali l'attività si riferisce. L'attività può riferirsi a beni
o
servizi da trasferire ai sensi di uno specifico contratto previsto (di cui al paragrafo 95, lettera a)).
100
L'entità deve aggiornare l'ammortamento per tenere conto di ogni modifica significativa dei previsti termini di
trasferimento al cliente dei beni o servizi ai quali l'attività si riferisce. La modifica deve essere contabilizzata come
cambiamento nella stima contabile secondo quanto previsto dallo IAS 8.
101
L'entità deve rilevare la perdita per riduzione di valore nell'utile (perdita) d'esercizio nella misura in cui il valore
contabile dell'attività rilevata conformemente ai paragrafi 91-95 superi:
a)
l'importo residuo del corrispettivo che l'entità si aspetta di ricevere in cambio dei beni o servizi ai quali l'attività
si riferisce meno
b)
i costi direttamente connessi alla fornitura dei beni o servizi e che non sono stati rilevati come spese (cfr.
paragrafo 97).
102
Ai fini dell'applicazione del paragrafo 101, per determinare l'importo del corrispettivo che si aspetta di ricevere,
l'entità deve applicare i principi per la determinazione del prezzo dell'operazione (a eccezione delle disposizioni dei
paragrafi 56-58 sulla limitazione delle stime del corrispettivo variabile)
e adeguare
l'importo
per riflettere
gli effetti
del
rischio di credito del cliente.
103
Prima di rilevare la perdita per riduzione di valore dell'attività rilevata conformemente
al paragrafo 91 o 95, l'entità deve
rilevare le perdite per riduzione di valore delle attività relative al contratto che sono rilevate secondo quanto
previsto da
un altro Principio (per esempio, lo IAS 2, lo IAS 16 e lo IAS 38). Dopo aver applicato la prova della
riduzione di valore
di cui al paragrafo 101, l'entità deve includere il risultante valore contabile dell'attività rilevata conformemente al
paragrafo 91 o al paragrafo 95 nel valore contabile dell'unità generatrice di flussi finanziari a cui l'attività appartiene ai
fini dell'applicazione
dello IAS 36
Riduzione di valore delle attività
a tale unità generatrice
di
flussi finanziari.
104
L'entità deve rilevare nell'utile (perdita) d'esercizio
l'annullamento
totale o parziale della perdita per riduzione di valore
rilevata precedentemente
conformemente
al paragrafo
101,
quando
le circostanze
all'origine
della
riduzione
di valore
non esistono più o sono migliorate. Il valore contabile dell'attività così aumentato non deve superare
l'importo che
sarebbe stato determinato (al netto dell'ammortamento) se in
precedenza
non
fosse
stata
rilevata
alcuna perdita per
riduzione di valore.
ESPOSIZIONE NEL BILANCIO
105
Se l'una o l'altra parte del contratto ha adempiuto le sue obbligazioni, l'entità deve presentare il contratto
nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria come attività derivante da contratto o passività
derivante da contratto, in funzione del rapporto tra la prestazione dell'entità e il pagamento del cliente.
L'entità deve presentare separatamente come credito i diritti incondizionati al corrispettivo.
106
Se il cliente paga il corrispettivo o se l'entità ha diritto ad un importo del corrispettivo che è incondizionato (ossia
un credito), prima di trasferire al cliente il bene o servizio l'entità deve presentare il contratto come passività
derivante da contratto nel momento in cui è effettuato il pagamento o (se precedente) nel momento in cui il
pagamento è dovuto. La passività derivante da contratto è l'obbligazione dell'entità di trasferire al cliente beni o
servizi per i quali l'entità ha ricevuto dal cliente un corrispettivo (o per i quali è dovuto l'importo del corrispettivo).
107
Se l'entità adempie l'obbligazione trasferendo beni o servizi al cliente prima che quest'ultimo paghi il corrispettivo
o prima che il pagamento sia dovuto, l'entità deve presentare il contratto come attività derivante da contratto, ad
esclusione degli importi presentati come crediti. L'attività derivante da contratto è il diritto dell'entità di ottenere il
corrispettivo per beni o servizi da essa trasferiti al cliente.
L'entità
deve verificare
se l'attività
derivante
da contratto ha
subito una riduzione di valore in conformità all'IFRS 9. La riduzione
di valore dell'attività
derivante
da contratto
deve
essere valutata, presentata ed esposta allo stesso modo dell'attività finanziaria rientrante nell'ambito di
applicazione dell'IFRS 9 (cfr. anche il paragrafo 113, lettera b)).
108
Per credito si intende il diritto incondizionato dell'entità al corrispettivo. Il diritto al corrispettivo è incondizionato
se per rendere dovuto il pagamento del corrispettivo è necessario solo il trascorrere del tempo. Per esempio, l'entità
rileva
il credito se detiene un diritto attuale al pagamento, anche se l'importo può essere oggetto di rimborso in futuro.
L'entità deve contabilizzare il credito conformemente all'IFRS 9. Al momento della rilevazione iniziale del credito
derivante dal contratto con il cliente, l'eventuale differenza tra la valutazione del credito conformemente
all'IFRS 9 e
il corrispondente importo dei ricavi rilevati deve essere presentata come spesa (per esempio, a titolo di
perdita per
riduzione di valore).
109
Il presente Principio usa i termini
"
attività derivante da contratto
"
e
"
passività derivante da contratto
"
, ma nulla
impedisce all'entità di utilizzare altri termini
nel prospetto
della
situazione
patrimoniale-finanziaria
per designare detti
elementi. Se utilizza termini diversi per l'attività derivante da contratto, l'entità deve fornire agli utilizzatori del
bilancio
informazioni sufficienti per distinguere tra i crediti e le attività derivanti da contratto.
INFORMAZIONI INTEGRATIVE
110
L'obiettivo delle disposizioni in materia di informativa è che l'entità fornisca informazioni sufficienti per
consentire agli utilizzatori del bilancio di comprendere la natura, l'importo, la tempistica e il grado di
incertezza dei ricavi e dei flussi finanziari derivanti dai contratti con i clienti. Per conseguire questo
obiettivo, l'entità deve fornire informazioni quantitative e qualitative su tutti i seguenti elementi:
a)
i contratti da essa conclusi con i clienti (cfr. i paragrafi 113-122);
b)
i giudizi significativi, e gli eventuali cambiamenti di giudizio, formulati ai fini dell'applicazione del
presente Principio a detti contratti (cfr. paragrafi 123-126) e
c)
le attività rilevate a titolo dei costi sostenuti per ottenere o eseguire i contratti con i clienti
confor
memente al paragrafo 91 o 95 (cfr. paragrafi 127-128).
111
L'entità deve considerare il livello di dettaglio necessario per soddisfare l'obiettivo informativo e l'enfasi da porre su
ciascuno degli obblighi informativi. Deve aggregare o disaggregare le informazioni in maniera tale da evitare che
informazioni utili siano oscurate includendo una profusione di dettagli irrilevanti o aggregando elementi aventi
caratteristiche sostanzialmente diverse.
112
L'entità non è tenuta a fornire informazioni secondo il presente Principio se le ha fornite in conformità ad un altro
Principio.
Contratti con i clienti
113
L'entità deve fornire tutti i seguenti importi relativi all'esercizio,
a meno che detti importi
siano esposti
separata-
mente
nel prospetto di conto economico complessivo conformemente ad altri Principi:
a)
i ricavi rilevati a titolo dei contratti con i clienti, che l'entità deve fornire separatamente dalle altre fonti di ricavi
e
b)
eventuali perdite per riduzione di valore rilevate (in conformità all'IFRS 9) su crediti o attività derivanti da
contratto provenienti dai contratti conclusi dall'entità con i clienti, che l'entità deve comunicare separatamente
rispetto alle perdite per riduzione di valore derivanti da altri contratti.
Disaggregazione dei ricavi
114
L'entità deve disaggregare i ricavi rilevati derivanti dai contratti con i clienti in categorie che illustrino in che modo
i fattori economici incidano sulla natura, l'importo, la tempistica e il grado di incertezza dei ricavi e dei flussi
finanziari. L'entità deve applicare le indicazioni fornite ai paragrafi B87-B89 quando seleziona le categorie da
utilizzare per la disaggregazione dei ricavi.
115
Inoltre, l'entità deve fornire informazioni sufficienti per permettere agli utilizzatori del bilancio di comprendere la
relazione tra le informazioni fornite sui ricavi disaggregati (conformemente
al paragrafo 114) e le informazioni
sui
ricavi
fornite per ciascun settore oggetto di informativa, se l'entità applica l'IFRS 8
Settori operativi
.
Saldi del contratto
116
L'entità deve fornire tutte le seguenti informazioni:
a)
i saldi di apertura e di chiusura dei crediti, delle attività derivanti da contratti e delle passività derivanti da
contratti provenienti da contratti con i clienti, se non altrimenti presentati o forniti separatamente;
b)
i ricavi rilevati nel corso dell'esercizio inclusi nel saldo di apertura delle passività derivanti da contratti all'inizio
dell'esercizio e
c)
i ricavi rilevati nel corso dell'esercizio derivanti da obbligazioni di fare adempiute (o parzialmente adempiute) in
esercizi precedenti (per esempio, modifiche del prezzo dell'operazione).
117
L'entità deve spiegare il rapporto tra il momento in cui essa adempie le sue obbligazioni di fare (cfr. paragrafo 119,
lettera a)) e i termini abituali del pagamento (cfr. paragrafo 119, lettera b)), e gli effetti che ne derivano sui saldi
delle
attività e delle passività derivanti da contratti. A sostegno della spiegazione possono essere utilizzate infor
mazioni
qualitative.
118
L'entità deve spiegare le variazioni significative dei saldi delle
attività
e
delle
passività
derivanti
da
contratti
nel corso
dell'esercizio. A sostegno della spiegazione possono essere utilizzate
informazioni
qualitative
e quantitative. Come
esempi dei cambiamenti che interessano i saldi delle attività e passività derivanti da contratti dell'entità si
possono citare
i seguenti:
a)
i
cambiamenti
dovuti
alle
aggregazioni
aziendali;
b)
gli adeguamenti dei ricavi su base cumulativa che incidono sulle corrispondenti attività derivanti da contratto o
passività derivanti da contratto, in particolare gli adeguamenti dovuti a una modifica della valutazione dei
progressi, a una modifica della stima del prezzo dell'operazione (inclusa l'eventuale modifica della valutazione
riguardante la limitazione della stima del corrispettivo variabile) o a una modifica del contratto;
c)
la riduzione di valore dell'attività derivante da contratto;
d)
la modifica dei tempi necessari perché il diritto al corrispettivo diventi incondizionato (vale a dire, perché
l'attività derivante da contratto sia riclassificata come credito) e
e)
la modifica dei tempi necessari perché l'obbligazione di fare sia adempiuta (ossia per la rilevazione dei ricavi
provenienti da una passività derivante da contratto).
Obbligazione di fare
119
L'entità deve fornire informazioni in merito alle sue obbligazioni di fare nei contratti con i clienti, compresa la
descrizione di tutti gli elementi seguenti:
a)
il momento in cui di norma l'entità adempie le obbligazioni di fare (per esempio alla spedizione, alla consegna,
man mano che i servizi vengono prestati o al completamento del servizio), ivi compreso nel quadro di accordi
di vendita con consegna differita;
b)
le condizioni di pagamento significative (per esempio, in che momento il pagamento è di norma dovuto, se il
contratto
comprende
una componente
di finanziamento
significativa,
se l'importo
del corrispettivo
è variabile
e
se
la stima del corrispettivo variabile è di norma soggetta a limitazione conformemente ai paragrafi 56-58);
c)
la natura dei beni o servizi che l'entità ha promesso di trasferire, indicando se le obbligazioni di fare consistono
nel provvedere affinché sia una terza parte a trasferire beni o servizi (ossia quando l'entità agisce in qualità di
rappresentante);
d)
le obbligazioni in materia di rese e di rimborsi e altre obbligazioni analoghe e
e)
i tipi di garanzie e le relative obbligazioni.
Prezzo dell'operazione assegnato alle rimanenti obbligazioni di fare
120
L'entità deve comunicare le seguenti informazioni
relative alle sue rimanenti
obbligazioni
di fare:
a)
l'importo aggregato del prezzo dell'operazione assegnato alle obbligazioni di fare non adempiute (o
parzial
mente adempiute) alla data di chiusura dell'esercizio e
b)
una spiegazione in cui l'entità precisa quando prevede di rilevare come ricavo l'importo comunicato
conformemente al paragrafo 120, lettera a), che l'entità deve comunicare secondo una delle seguenti modalità:
i)
su base quantitativa, utilizzando gli intervalli temporali più adeguati alla durata delle rimanenti obbligazioni
di fare; o
ii)
utilizzando informazioni
qualitative.
121
Come espediente pratico, l'entità non è tenuta a fornire le informazioni di cui al paragrafo 120 per l'obbligazione
di fare, se è soddisfatta l'una o l'altra delle seguenti condizioni:
a)
l'obbligazione di fare rientra in un contratto la cui durata iniziale prevista non è superiore a un anno o
b)
l'entità rileva i ricavi generati dall'adempimento dell'obbligazione
di fare in conformità
al paragrafo B16.
122
L'entità deve fornire una spiegazione qualitativa in cui precisa se applica l'espediente pratico di cui al paragrafo 121
e se eventuali corrispettivi provenienti da contratti con i clienti non sono inclusi nel prezzo dell'operazione e, quindi,
non sono inclusi nelle informazioni fornite conformemente al paragrafo 120. Per esempio la stima del
prezzo
dell'operazione non dovrebbe includere la stima dell'importo del
corrispettivo
variabile
soggetta
a
limita-
zione (cfr.
paragrafi 56-58).
Giudizi importanti formulati ai fini dell'applicazione del presente Principio
123
L'entità deve indicare i giudizi, e le modifiche apportate agli stessi, formulati ai fini dell'applicazione del presente
Principio
che hanno un impatto significativo sulla determinazione dell'importo e della tempistica dei ricavi pro-
venienti da
contratti con i clienti. In particolare, l'entità deve illustrare i giudizi, e le modifiche apportate agli stessi,
formulati per
determinare i due elementi seguenti:
a)
i termini per l'adempimento delle obbligazioni di fare (cfr. paragrafi 124-125) e
b)
il prezzo dell'operazione e gli importi assegnati alle obbligazioni di fare (cfr. paragrafo 126).
Determinazione dei termini per l'adempimento delle obbligazioni di fare
124
Per le obbligazioni di fare adempiute nel corso del tempo, l'entità deve fornire entrambi i seguenti elementi:
a)
i metodi usati per rilevare i ricavi (per esempio la descrizione
dei metodi
basati sugli output o dei metodi basati
sugli
input utilizzati e del modo in cui sono applicati) e
b)
la spiegazione del perché i metodi utilizzati consentono di rispecchiare fedelmente il trasferimento dei beni o
servizi.
125
Per le obbligazioni di fare adempiute in un determinato momento, l'entità deve indicare i giudizi significativi
formulati per valutare il momento in cui il cliente acquisisce il controllo dei beni o servizi promessi.
Determinazione del prezzo dell'operazione e degli importi assegnati alle obbligazioni di fare
126
L'entità deve fornire informazioni sui metodi, gli input e le ipotesi utilizzati per tutti i seguenti elementi:
a)
la determinazione del prezzo dell'operazione, il che comprende, tra l'altro, la stima del corrispettivo variabile,
l'adeguamento
del corrispettivo
per tenere
conto
degli
effetti
del valore
temporale
del denaro
e la valutazione
del
corrispettivo non monetario;
b)
la valutazione dell'esistenza di una limitazione della stima del corrispettivo variabile;
c)
la ripartizione del prezzo dell'operazione, compresa la stima dei prezzi di vendita a sé stanti dei beni o servizi
promessi e l'assegnazione degli sconti e del corrispettivo variabile ad una specifica parte del contratto (ove
applicabile) e
d)
la valutazione delle obbligazioni in materia di rese e di rimborsi e di altre obbligazioni analoghe.
Attività rilevate a titolo dei costi di ottenimento o dei costi di esecuzione del contratto con il cliente
127
L'entità deve descrivere entrambi i seguenti elementi:
a)
i giudizi formulati per determinare l'importo dei costi sostenuti per ottenere o eseguire il contratto con il cliente
(conformemente al paragrafo 91 o 95) e
b)
il metodo utilizzato per il calcolo dell'ammortamento per ogni esercizio.
128
L'entità deve fornire tutte le seguenti informazioni:
a)
i saldi di chiusura delle attività rilevate a titolo dei
costi
sostenuti
per
l'ottenimento
o l'esecuzione
del contratto
con
il cliente (conformemente al paragrafo 91 o 95), per le principali categorie di attività (per esempio, costi sostenuti
per ottenere il contratto con il cliente, costi anteriori alla conclusione del contratto, costi di predi-
sposizione
del contratto) e
b)
l'importo dell'ammortamento e delle eventuali perdite per riduzione di valore rilevate nell'esercizio.
Espedienti pratici
129
Se sceglie di applicare l'espediente pratico previsto al paragrafo 63 (relativo all'esistenza di una componente di
finanziamento significativa) o al paragrafo 94 (relativo ai costi incrementali per l'ottenimento del contratto), l'entità
è
tenuta a indicarlo.
Appendice A
Definizione dei termini
La presente appendice costituisce parte integrante del Principio.
Contratto
Accordo tra due o più parti che crea diritti e obbligazioni legalmente
esercitabili.
Attività derivante
da contratto
Il diritto dell'entità ad un corrispettivo in cambio di beni o servizi che
l'entità ha trasferito al
cliente
, quando il diritto è subordinato a qual-
cosa di diverso dal passare del tempo (per esempio, le prestazioni future
dell'entità).
Passività derivanti
da contratto
L'obbligazione dell'entità di trasferire al
cliente
beni o servizi per i quali
l'entità ha ricevuto (o per i quali è dovuto) un corrispettivo dal cliente.
Cliente
La parte che ha stipulato il contratto con l'entità per ottenere in cambio
di un corrispettivo beni o servizi che sono il risultato delle attività
ordinarie dell'entità.
Proventi
Incrementi dei benefici economici che si manifestano nell'esercizio sotto
forma di flussi finanziari in entrata o incrementi di attività o diminuzioni
di passività che determinano incrementi di patrimonio netto, di-
versi
dai contributi dei partecipanti al patrimonio netto.
Obbligazione di fare
La promessa nel
contratto
con il
cliente
di trasferire al cliente:
a)
un bene o un servizio (o una combinazione di beni e servizi) distinto
o
b)
una serie di beni o servizi distinti che sono sostanzialmente simili e
che sono trasferiti al cliente secondo le stesse modalità.
Ricavi
Proventi
risultanti dalle attività ordinarie dell'entità.
Prezzo di vendita a sé stante
(di un bene o servizio)
Il prezzo al quale l'entità venderebbe separatamente al
cliente
il bene o
servizio promesso.
Prezzo dell'operazione (per un
contratto con il cliente)
L'importo del corrispettivo a cui l'entità ritiene di avere diritto in
cambio del trasferimento al
cliente
dei beni o servizi promessi, esclusi
gli
importi riscossi per conto di terzi.
Appendice B
Guida operativa
La presente appendice costituisce parte integrante del Principio. Descrive l'applicazione dei paragrafi 1-129 e ha lo stesso carattere
vincolante delle altre parti del Principio.
B1
La presente Guida operativa si articola nelle seguenti categorie:
a)
obbligazioni di fare adempiute nel corso del tempo (paragrafi B2-B13);
b)
metodi di valutazione dei progressi verso l'adempimento completo dell'obbligazione di fare (paragrafi B14-
B19);
c)
vendite con diritto di reso (paragrafi B20-B27);
d)
garanzie (paragrafi B28-B33);
e)
entità che agisce per conto proprio o in qualità di rappresentante (paragrafi
B34-B38);
f)
beni o servizi aggiuntivi offerti al cliente in opzione (paragrafi B39-B43);
g)
diritti dei clienti non esercitati (paragrafi B44-B47);
h)
spese iniziali non rimborsabili (e taluni costi correlati) (paragrafi B48-B51);
i)
concessione di licenze (paragrafi B52-B63B);
j)
accordi di riacquisto (paragrafi B64-B76);
k)
accordi di consegna in conto vendita (paragrafi B77-B78);
l)
accordi di vendita con consegna
differita (paragrafi
B79-B82);
m)
accettazione da parte del cliente (paragrafi B83-B86) e
n)
informazioni sui ricavi disaggregati
(paragrafi B87-B89).
Obbligazioni di fare adempiute nel corso del tempo
B2
In conformità al paragrafo 35, l'obbligazione di fare è adempiuta nel corso del tempo se è soddisfatto uno dei
seguenti criteri:
a)
il cliente simultaneamente riceve e utilizza i benefici derivanti dalla prestazione dell'entità man mano che
quest'ultima la effettua (cfr. paragrafi B3-B4);
b)
la prestazione dell'entità crea o migliora l'attività (per esempio, lavori in corso) che il cliente controlla man
mano che l'attività è creata o migliorata (cfr. paragrafo B5) o
c)
la prestazione dell'entità non crea un'attività che presenta un uso alternativo per l'entità (cfr. paragrafi B6-B8)
e l'entità ha un diritto legalmente esercitabile al pagamento della prestazione completata fino alla data
considerata (cfr. paragrafi B9-B13).
Ricevimento e utilizzo simultanei dei benefici della prestazione dell'entità (paragrafo 35, lettera a))
B3 Per alcuni tipi di obbligazioni di fare sarà semplice stabilire
se il cliente
riceve
i benefici
della prestazione dell'entità
man mano che quest'ultima la esegue e utilizza simultaneamente tali benefici man mano che li riceve. Ne sono
esempi i servizi ricorrenti o di routine (per esempio il servizio di pulizia) in cui il ricevimento e l'utilizzo
simultaneo
da parte del cliente dei benefici della prestazione dell'entità possono essere facilmente individuati.
B4
Per altri tipi di obbligazioni di fare, l'entità potrebbe non essere in grado di individuare facilmente se il cliente riceve
e utilizza simultaneamente i benefici della prestazione dell'entità man mano che l'entità la esegue. In tali
circostanze, l'obbligazione di fare è adempiuta nel corso del tempo, se l'entità stabilisce che un'altra entità non
avrebbe bisogno di ripetere in misura sostanziale il lavoro che l'entità ha effettuato fino alla data considerata, se
tale altra entità dovesse adempiere la rimanente obbligazione di fare nei confronti del cliente. Per determinare se
un'altra entità non avrebbe bisogno di ripetere in misura sostanziale il lavoro che l'entità ha effettuato fino alla
data considerata, l'entità deve:
a)
non considerare
potenziali
restrizioni
contrattuali
o limitazioni
pratiche
che
altrimenti
impediscano
all'entità
di
trasferire a un'altra entità la rimanente obbligazione di fare; e
b)
presumere che l'altra entità chiamata ad adempiere la rimanente obbligazione
di
fare
non
beneficerebbe
di alcuna
delle attività attualmente controllate dall'entità, che resterebbero
controllate
dall'entità,
se l'obbligazione
di fare
venisse trasferita ad un'altra entità.
Il cliente controlla l'attività man mano che questa viene creata o migliorata (paragrafo 35, lettera b))
B5
Per stabilire
se il cliente controlla
l'attività
man mano che questa viene creata o migliorata
ai sensi del para-
grafo 35, lettera b), l'entità deve applicare le disposizioni in materia di controllo di cui ai paragrafi 31-34 e al
paragrafo 38. L'attività creata o migliorata (per esempio, un'attività relativa a lavori in corso) può essere materiale
o immateriale.
La prestazione dell'entità non crea un'attività che presenta un uso alternativo (paragrafo 35, lettera c))
B6 Nel valutare se l'attività presenta un uso alternativo per l'entità, conformemente al paragrafo 36, l'entità deve
prendere in considerazione gli effetti delle restrizioni contrattuali e delle limitazioni pratiche sulla capacità
dell'entità di destinare
facilmente
l'attività
ad altro uso, quale la vendita
a un cliente diverso. La possibilità
che il
contratto con il cliente venga sciolto non è un elemento pertinente ai fini della valutazione se l'entità possa
destinare facilmente l'attività ad altro uso.
B7
La restrizione
contrattuale
della capacità dell'entità
di destinare
l'attività ad altro uso deve essere sostanziale,
ossia
tale da impedire che l'attività possa avere un uso alternativo per l'entità. La restrizione contrattuale è sostanziale
se il cliente può far valere i suoi diritti sull'attività promessa nel caso in cui l'entità cerchi di destinare
l'attività
ad
altro
uso. Al contrario, la restrizione contrattuale non è sostanziale se, per esempio, l'attività è ampiamente
intercambiabile con altre attività che l'entità potrebbe trasferire a altro cliente senza violare il contratto e senza
sostenere costi significativi che altrimenti non verrebbero sostenuti in relazione al contratto.
B8
Una limitazione pratica della capacità dell'entità di destinare l'attività ad altro uso esiste se l'entità subirebbe
perdite
economiche significative se destinasse l'attività ad altro uso. Una perdita economica significativa potrebbe derivare dal
fatto che l'entità dovrebbe sostenere costi significativi per modificare l'attività o del fatto che l'entità potrebbe vendere
l'attività solo con una perdita significativa. Per esempio, potrebbe essere soggetta a limitazioni
pratiche la capacità
dell'entità di destinare ad altro uso le attività le cui specifiche di progettazione sono uniche
per un cliente o che
si trovano in regioni isolate.
Diritto al pagamento per la prestazione completata fino alla data considerata (paragrafo 35, lettera c))
B9 Conformemente al paragrafo 37, l'entità ha diritto al pagamento per la prestazione completata fino alla data
considerata se, in caso di scioglimento del contratto da parte del cliente o di un terzo per ragioni diverse dalla
mancata esecuzione della prestazione promessa, essa avrebbe diritto a un importo che la remuneri almeno per la
prestazione completata
fino alla data considerata.
L'importo
che remunera
l'entità per la prestazione
completata
fino
alla data considerata è l'importo approssimativo del prezzo di vendita dei beni o servizi trasferiti fino alla data
considerata (per esempio il recupero dei costi sostenuti dall'entità per adempiere l'obbligazione di fare
maggiorati
di un
margine
di
profitto
ragionevole),
piuttosto
che
un
corrispettivo
limitato
alla
perdita
potenziale
di profitto
dell'entità in caso di scioglimento del contratto. Non è necessario che il corrispettivo per un margine di profitto
ragionevole sia equivalente al margine di profitto che si sarebbe avuto se il contratto fosse stato
eseguito come
promesso, ma l'entità dovrebbe avere diritto a un corrispettivo corrispondente ad uno dei seguenti
importi:
a)
una percentuale del margine di profitto atteso del contratto che rifletta ragionevolmente
il grado di esecuzione della
prestazione dall'entità ai sensi
del contratto
prima
dello
scioglimento
di quest'ultimo
da parte
del cliente
(o del
terzo), o
b)
un rendimento ragionevole sul costo del capitale sostenuto dall'entità per contratti simili (o il margine
operativo tipico dell'entità per contratti simili)
se il margine
specifico
del contratto
è superiore
al rendimento
che
l'entità ottiene generalmente da contratti simili.
B10 Non è necessario che il diritto dell'entità al pagamento per la prestazione completata fino alla data considerata sia un
diritto incondizionato attuale al pagamento. In molti casi il diritto dell'entità al pagamento diventa incondizionato
solo al raggiungimento di una tappa concordata o nel momento in cui l'obbligazione di fare è intera- mente
adempiuta. Nel valutare se ha il diritto al pagamento per la prestazione completata fino alla data
considerata,
l'entità deve considerare se avrebbe un diritto legalmente esercitabile a chiedere o a trattenere il
pagamento per la
prestazione completata alla data considerata in caso di scioglimento del contratto prima della
completa
esecuzione per ragioni diverse dalla mancata esecuzione della prestazione promessa.
B11
In alcuni casi è possibile che il cliente abbia il diritto di sciogliere il contratto solo in determinati momenti nel corso
della durata del contratto o che non abbia affatto il diritto di sciogliere il contratto. Se il cliente decide di sciogliere
il contratto senza averne il diritto in quel momento (anche quando il cliente non adempie le obbligazioni come
promesso), il contratto (o altre norme di diritto) può conferire all'entità il diritto di continuare a trasferire al
cliente i beni o servizi promessi nel contratto e imporre al cliente il pagamento del corrispettivo promesso in
cambio dei beni o servizi. In tali circostanze l'entità ha diritto al pagamento della prestazione completata alla data
considerata, perché l'entità ha il diritto di continuare ad adempiere le sue obbligazioni ai sensi del contratto e di
esigere che il cliente adempia le sue (in particolare quella di pagare il corrispettivo
promesso).
B12 Nel valutare l'esistenza e l'esigibilità del diritto al pagamento per la prestazione completata fino alla data considerata,
l'entità deve tener conto delle disposizioni contrattuali, nonché di tutte le norme di legge o di
precedenti
giurisprudenziali che potrebbero integrare o avere la precedenza sulle disposizioni contrattuali. L'entità
dovrebbe
valutare tra l'altro:
a)
se le norme di legge, la prassi amministrativa o i precedenti giurisprudenziali conferiscano all'entità il diritto al
pagamento per la prestazione completata fino alla data considerata, anche qualora il diritto non fosse
specificato nel contratto con il cliente;
b)
se i precedenti giurisprudenziali pertinenti indichino che diritti analoghi al pagamento per la prestazione
completata fino alla data considerata previsti in contratti simili non abbiano effetto giuridico vincolante, o
c)
se la pratica commerciale abituale dell'entità di scegliere di non far valere il diritto al pagamento
abbia reso il diritto
inesigibile nel contesto giuridico in questione. Tuttavia, sebbene l'entità possa scegliere di rinunciare al
diritto al
pagamento in contratti simili, essa può continuare ad avere diritto al pagamento per la prestazione completata
fino alla data considerata se, secondo il contratto con il cliente, il diritto resta legalmente
esercitabile.
B13 I termini di pagamento specificati nel contratto non indicano necessariamente che l'entità ha il diritto legalmente
esercitabile al pagamento della prestazione completata fino alla data considerata. Sebbene il piano di pagamento
previsto nel contratto specifichi i termini di pagamento e l'importo del corrispettivo che il cliente è tenuto a
versare, non necessariamente esso può costituire una prova del diritto dell'entità al pagamento della prestazione
completata fino alla data considerata. Questo perché, per esempio, il contratto potrebbe stipulare che il
corri
spettivo versato dal cliente è rimborsabile per motivi diversi dalla mancata esecuzione da parte dell'entità della
prestazione promessa nel contratto.
Metodi di valutazione dei progressi verso l'adempimento completo dell'obbligazione di fare
B14 Tra i metodi utilizzabili per valutare i progressi dell'entità verso l'adempimento completo dell'obbligazione di fare
adempiuta nel corso del tempo secondo i paragrafi 35-37 rientrano i seguenti:
a)
metodi basati sugli output (cfr. paragrafi B15-B17) e
b)
metodi basati
sugli
input
(cfr.
paragrafi
B18-B19).
Metodi basati sugli output
B15 Nei metodi basati sugli output i ricavi sono rilevati sulla base di valutazioni dirette del valore che hanno per il cliente
i beni o servizi trasferiti fino alla data considerata rispetto ai beni o servizi promessi nel contratto che
rimangono
da trasferire. Tra i metodi basati sugli output rientrano
il censimento
delle prestazioni
completate
fino
alla data
considerata, la valutazione dei risultati conseguiti, le tappe importanti raggiunte, il tempo trascorso e il numero di
unità prodotte o consegnate. Per decidere se applicare un metodo basato sugli output per valutare i
progressi,
l'entità deve esaminare se gli output selezionati
rappresenterebbero
fedelmente
le prestazioni
dell'entità
ai fini
dell'adempimento completo dell'obbligazione di fare. Il metodo basato sugli output non fornirebbe una
rappresentazione
fedele delle prestazioni
dell'entità
se gli output selezionati
non consentissero
di valutare alcuni
dei
beni o servizi il cui controllo è stato trasferito al cliente. Per esempio, i metodi basati sugli output che
ricorrono al
numero
di unità
prodotte
o consegnate
non
rappresenterebbero
fedelmente
le prestazioni
dell'entità ai fini
dell'adempimento dell'obbligazione di fare se alla data di chiusura dell'esercizio le prestazioni dell'entità
generassero
prodotti in corso di lavorazione
o prodotti finiti di cui il cliente ha il controllo e che non sono
inclusi nella
valutazione dell'output.
B16 Come espediente pratico, se l'entità ha diritto ad un corrispettivo pagato dal cliente il cui importo corrisponde
direttamente
al valore
che hanno
per il cliente
le prestazioni
completate
fino
alla data
considerata
(per esempio,
un
contratto di servizi in base al quale l'entità fattura un importo fisso per ogni ora di servizio prestato), l'entità
può
rilevare i ricavi per l'importo che essa ha il diritto di fatturare.
B17 Gli svantaggi dei metodi basati sugli output risiedono nel fatto che gli output utilizzati per valutare i progressi
possono non essere direttamente osservabili e che l'informazione necessaria per applicare detti metodi può essere
disponibile all'entità solo a costi eccessivi. Pertanto potrebbe essere necessario il ricorso a un metodo basato sugli
input.
Metodi basati sugli input
B18
Secondo i metodi basati sugli input, i ricavi sono rilevati sulla base degli sforzi o degli input impiegati dall'entità
per
adempiere l'obbligazione di fare (per esempio, le risorse consumate, le ore di lavoro dedicate, i costi sostenuti, il
tempo trascorso o le ore-macchina utilizzate) rispetto al totale degli input previsti per l'adempimento dell'ob
bligazione
di fare. Se si prevede che gli sforzi o gli input dell'entità siano distribuiti uniformemente nel corso del periodo di
durata della prestazione, potrebbe essere opportuno che l'entità rilevi i ricavi a quote costanti.
B19
I metodi basati sugli input presentano
una lacuna, ossia la possibile mancanza di collegamento
diretto tra gli input
dell'entità e il trasferimento al cliente del controllo dei beni o servizi. Pertanto l'entità deve escludere dal metodo
basato sugli input gli effetti di input che, ai fini della valutazione dei progressi compiuti conformemente al
paragrafo 39, non riflettono le prestazioni dell'entità per trasferire al cliente il controllo dei beni o servizi. Per
esempio, quando l'entità usa un metodo basato sugli input facente riferimento ai costi, nei seguenti casi può
essere
necessario adeguare la valutazione dei progressi:
a)
quando il costo sostenuto non contribuisce ai progressi dell'entità nell'adempiere l'obbligazione di fare. Per
esempio,
l'entità non dovrebbe rilevare i ricavi sulla base dei costi sostenuti attribuibili a inefficienze significative nella
prestazione dell'entità e che non erano inclusi nel prezzo del contratto (per esempio, i costi di importo
imprevisto delle perdite di materie prime, di ore di manodopera o di altre risorse sostenuti per
adempiere
l'obbligazione di fare);
b)
quando il costo
sostenuto
non è proporzionato
ai progressi
dell'entità
nell'adempiere
l'obbligazione
di fare. In tal
caso, il modo migliore per rappresentare le prestazioni dell'entità può essere quello di aggiustare il metodo
basato
sugli input al fine di rilevare i ricavi solo a concorrenza dei costi sostenuti. Per esempio, per rap-
presentare
fedelmente le prestazioni dell'entità si potrebbero rilevare i ricavi per un importo corrispondente al
costo del bene
utilizzato per adempiere l'obbligazione di fare, se all'inizio del contratto l'entità prevede che
sarebbero
soddisfatte tutte le seguenti condizioni:
i)
il bene non è distinto;
ii)
si prevede che il cliente acquisisca il controllo del bene ben prima di ricevere i servizi connessi al bene;
iii)
il costo del bene trasferito è significativo rispetto ai costi totali previsti per adempiere completamente
l'obbligazione di fare e
iv)
l'entità acquisisce il bene da un terzo e non interviene in modo significativo nella progettazione e
fabbricazione del bene stesso (sebbene l'entità agisca per conto proprio, secondo quanto previsto dai
paragrafi B34-B38).
Vendita con diritto di reso
B20 In alcuni contratti l'entità trasferisce il controllo del prodotto al cliente, concedendogli inoltre il
diritto
di restituirlo
per varie ragioni (per esempio, perché insoddisfatto) e di ricevere una qualsiasi combinazione dei
seguenti
elementi:
a)
il rimborso totale o parziale dell'eventuale corrispettivo versato;
b)
un credito, che può essere portato in detrazione di somme dovute, o che saranno dovute, all'entità e
c)
un altro prodotto in cambio.
B21 Per contabilizzare il trasferimento di prodotti con diritto di resa (e alcuni servizi che sono forniti con diritto di
rimborso), l'entità deve rilevare tutti i seguenti elementi:
a)
i ricavi provenienti da prodotti trasferiti per l'importo del corrispettivo al quale l'entità prevede di avere diritto
(pertanto non sono rilevati i ricavi provenienti dai prodotti per i quali è prevista la resa);
b)
una passività per rimborsi futuri e
c)
un'attività (e il corrispondente aggiustamento del costo delle vendite) per il diritto a recuperare i prodotti dal
cliente
all'atto dell'estinzione della passività per rimborsi futuri.
B22 La promessa fatta dall'entità di essere pronta ad accettare un prodotto reso nel corso del periodo di restituzione non
deve essere rilevata come obbligazione di fare in aggiunta all'obbligazione di concedere il rimborso.
B23
L'entità deve applicare le disposizioni dei paragrafi 47-72 (comprese le disposizioni sulla limitazione della stima del
corrispettivo variabile di cui ai paragrafi 56-58) per determinare l'importo del corrispettivo al quale essa
prevede
di avere diritto
(ossia
escludendo
i prodotti
di cui è prevista
la resa). Per gli importi
ricevuti
(o ricevibili) ai quali
non prevede di avere diritto, l'entità non deve rilevare i ricavi quando trasferisce i prodotti al cliente, ma
deve
rilevare gli importi ricevuti (o ricevibili) come passività per rimborsi futuri. Successivamente, alla fine di ciascun
esercizio, l'entità deve aggiornare la valutazione degli importi a cui si aspetta di avere diritto in cambio
dei prodotti
trasferiti e adeguare di conseguenza il prezzo dell'operazione e pertanto l'importo dei ricavi rilevati.
B24 L'entità deve aggiornare la valutazione della passività per rimborsi futuri alla fine di ciascun esercizio per tenere
conto
dei cambiamenti nelle aspettative sull'importo dei rimborsi. L'entità deve rilevare i corrispondenti adegua-
menti come
ricavi (o riduzione dei ricavi).
B25
L'attività
rilevata
per rappresentare
il diritto
dell'entità
a recuperare
i prodotti
dal cliente
all'atto
dell'estinzione della
passività
per rimborsi
futuri deve essere valutata
inizialmente
in riferimento
al precedente
valore contabile
del
prodotto (per esempio, quando era inserito nelle rimanenze) diminuito di eventuali costi previsti per il recupero
(comprese possibili riduzioni del valore dei prodotti resi). Alla fine di ciascun esercizio l'entità deve
aggiornare la
valutazione dell'attività derivante dai cambiamenti nelle previsioni di resa dei prodotti. L'entità deve
presentare
l'attività separatamente dalla passività per rimborsi futuri.
B26 Lo scambio da parte del cliente di un prodotto contro un altro dello stesso tipo, della stessa qualità, nello stesso stato
e allo stesso prezzo (per esempio, in cambio di un prodotto di colore o grandezza diversi) non è
considerato resa
ai fini dell'applicazione del presente Principio.
B27 I contratti che prevedono che il cliente possa restituire un prodotto difettoso e ottenere in cambio un prodotto
funzionante devono essere valutati secondo le indicazioni sulle garanzie di cui ai paragrafi B28-B33.
Garanzie
B28
Capita spesso che quando vende un prodotto (sia esso bene o servizio) l'entità fornisca (ai sensi del contratto,
delle norme di legge o conformemente alla pratica commerciale abituale dell'entità) una garanzia. La natura della
garanzia può variare in misura significativa a seconda dei settori di attività e dei contratti. Alcune garanzie
forniscono al cliente l'assicurazione che il prodotto oggetto di garanzia funzionerà come previsto dalle parti,
perché è conforme alle specifiche concordate. Altre garanzie forniscono al cliente un servizio, in aggiunta
all'assicurazione che il prodotto è conforme alle specifiche concordate.
B29 Se il cliente ha l'opzione di acquistare la garanzia separatamente (per esempio, perché il prezzo della garanzia è
fissato o negoziato
separatamente),
la garanzia
costituisce
un servizio
distinto,
perché
l'entità
promette
di fornire
il servizio al cliente in aggiunta al prodotto le cui funzionalità sono descritte nel contratto. In tali casi, l'entità deve
contabilizzare la garanzia promessa come obbligazione di fare conformemente ai paragrafi 22-30 e assegnare una
parte del prezzo dell'operazione a tale obbligazione di fare conformemente ai paragrafi 73-86.
B30 Se il cliente non ha l'opzione di acquistare la garanzia separatamente, l'entità deve rilevare la garanzia
confor
memente
allo IAS 37
Accantonamenti,
passività
e attività
potenziali
, a meno che la garanzia
promessa,
o parte
di
essa, fornisca al cliente un servizio in aggiunta all'assicurazione che il prodotto in questione è conforme alle
specifiche concordate.
B31
Nel valutare se la garanzia fornisce al cliente un servizio in aggiunta all'assicurazione che il prodotto in questione
è conforme alle specifiche concordate, l'entità deve tener conto di fattori quali:
a)
l'obbligo imposto dalla legge di fornire la garanzia: in tal caso l'esistenza di norme di legge indica che la
garanzia
promessa non costituisce un'obbligazione di fare, perché di norma la finalità di tali norme è tutelare i
consumatori
dal rischio di acquistare prodotti difettosi;
b)
la durata del periodo di copertura della garanzia: più il periodo di copertura è lungo, più è probabile che la
garanzia promessa sia un'obbligazione di fare, perché è più probabile che la garanzia fornisca un servizio in
aggiunta all'assicurazione che il prodotto è conforme alle specifiche concordate;
c)
la natura dei compiti che l'entità promette di effettuare: se l'entità deve effettuare compiti specifici per fornire
l'assicurazione che il prodotto
è conforme
alle specifiche
concordate
(per esempio,
il servizio
di spedizione
per la
restituzione del prodotto difettoso) tali compiti non fanno sorgere verosimilmente un'obbligazione di fare.
B32
Se la garanzia, o una parte della garanzia, fornisce al cliente un servizio in aggiunta all'assicurazione
che il prodotto
in questione è conforme alle specifiche concordate, il servizio promesso costituisce un'obbligazione di fare.
Pertanto l'entità deve ripartire il prezzo dell'operazione tra il prodotto e il servizio. Se promette sia una garanzia
di assicurazione che una garanzia di servizio che non può ragionevolmente contabilizzare separata- mente, l'entità
deve contabilizzare entrambe le garanzie insieme come un'unica obbligazione di fare.
B33
Le norme di legge che impongono all'entità di pagare un risarcimento se i suoi prodotti causano pregiudizio o danni
non fanno sorgere un'obbligazione di fare. Per esempio, il produttore potrebbe vendere i suoi prodotti in
un paese
in cui la legge lo considera responsabile dei danni (per esempio ai beni personali) che potrebbero essere
causati dal
normale utilizzo del prodotto da parte del consumatore. Analogamente,
non fa sorgere obbligazione
di fare la
promessa dell'entità di risarcire il cliente per responsabilità e danni derivanti da violazione di brevetti, di
diritti
d'autore, di marchi commerciali o altro dovuti ai prodotti dell'entità. L'entità deve contabilizzare dette
obbligazioni conformemente allo IAS 37.
Entità che agisce per conto proprio o in qualità di rappresentante
B34 Quando un terzo interviene nella fornitura al cliente di beni o servizi da parte dell'entità, quest'ultima deve
determinare se la promessa configura per sua natura un'obbligazione a fornire essa stessa i beni o servizi
specificati
(ossia l'entità agisce per conto proprio) o un'obbligazione
a provvedere
affinché i beni o servizi siano forniti
dal terzo (ossia l'entità agisce in qualità di rappresentante). L'entità determina se agisce per conto proprio o
in qualità
di rappresentante per ciascun bene o servizio promesso al cliente. Un determinato bene o servizio è un bene
o un servizio distinto (o una combinazione di beni o servizi distinti) da fornire al cliente (cfr. paragrafi 27-30). Se
il contratto con il cliente include più di uno specifico bene o servizio, l'entità potrebbe agire per conto
proprio per
alcuni specifici beni o servizi e in qualità di rappresentante per altri.
B34A Per determinare la natura della sua promessa (come descritto al paragrafo B34), l'entità deve:
a)
identificare i beni o servizi da fornire al cliente (che, ad esempio, potrebbe essere un diritto ad un bene o
servizio che deve essere fornito da un terzo (cfr. paragrafo 26)); e
b)
valutare se controlla (come descritto al paragrafo 33) ogni specifico bene o servizio prima che tale bene o
servizio sia trasferito al cliente.
B35
L'entità agisce per conto proprio se controlla lo specifico bene o servizio prima che tale bene o servizio sia trasferito
al cliente. Tuttavia l'entità non controlla necessariamente lo specifico bene se ne ottiene il titolo di proprietà solo
momentaneamente prima che sia trasferito al cliente. L'entità che agisce per conto proprio può
adempiere
essa
stessa
l'obbligazione
di fornire lo specifico
bene o servizio
o può incaricare
un terzo (per esempio
un subfornitore)
di adempiere in tutto o in parte l'obbligazione di fare per suo conto.
B35A Quando un terzo interviene nella fornitura di beni o servizi a un cliente, l'entità che agisce per conto proprio
acquisisce il controllo di uno dei seguenti elementi:
a)
un bene o un'altra attività dell'altra parte che trasferisce successivamente al cliente;
b)
un diritto a una prestazione di servizi ad opera dell'altra parte, che dà all'entità la capacità di ordinare a tale
parte di fornire il servizio al cliente per conto dell'entità;
c)
un bene o un servizio proveniente dal terzo che poi combina con altri beni o servizi per fornire lo specifico
bene o servizio al cliente. Per esempio, se l'entità fornisce un importante servizio di integrazione dei beni o
servizi (cfr. paragrafo 29, lettera a)) forniti dal terzo nello specifico bene o servizio per il quale il cliente ha
concluso il contratto, l'entità controlla lo specifico bene o servizio prima che tale prodotto o servizio sia
trasferito al cliente. Ciò in quanto l'entità acquisisce il controllo degli input per lo specifico bene o servizio
(inclusi prodotti o servizi di altre parti) e decide che sia utilizzato per la creazione dell'output combinato che
costituisce lo specifico bene o servizio.
B35B
Quando (o nella misura in cui) soddisfa l'obbligazione
di fare agendo per conto proprio, l'entità rileva come ricavo
l'importo lordo del corrispettivo cui essa si aspetta di avere diritto in cambio dello specifico bene o
servizio
trasferito.
B36
L'entità agisce in qualità di rappresentante se l'obbligazione di fare cui è tenuta consiste nel provvedere affinché
sia un terzo a fornire lo specifico bene o servizio. L'entità che agisce in qualità di rappresentante non controlla lo
specifico bene o servizio fornito dal terzo prima che tale bene o servizio sia trasferito al cliente. Quando (o nella
misura in cui) soddisfa l'obbligazione di fare in qualità di rappresentante, l'entità rileva come ricavo l'importo di
onorari
o commissioni a cui si aspetta di avere diritto per aver provveduto affinché gli specifici beni o servizi
siano forniti
dal terzo. Gli onorari
o le commissioni
dell'entità
potrebbero
essere l'importo
netto del corrispettivo
che l'entità
trattiene dopo aver versato al terzo il corrispettivo ricevuto in cambio dei beni o servizi forniti da
quest'ultimo.
B37
Tra gli elementi che indicano che l'entità controlla lo specifico bene o servizio prima che sia trasferito al cliente
(ed
agisce quindi per conto proprio (cfr. paragrafo B35) rientrano tra l'altro i seguenti:
a)
l'entità è la principale responsabile
per
l'adempimento
della
promessa
di fornire
lo specifico
bene
o servizio.
Ciò
include in genere la responsabilità per l'accettabilità dello specifico bene o servizio (per esempio, la
responsabilità principale che il bene o servizio corrisponda alle specifiche del cliente). Se l'entità è la principale
responsabile per l'adempimento della promessa di fornire lo specifico bene o servizio, ciò può indicare che il
terzo coinvolto nella fornitura dello specifico bene o servizio agisce per conto dell'entità;
b)
l'entità è esposta al rischio di magazzino prima che lo specifico bene o servizio è stato trasferito al cliente o
dopo il trasferimento del controllo al cliente (per esempio, se il cliente ha il diritto di resa). Per esempio, se
l'entità acquisisce, o si impegna ad acquisire, lo specifico bene o servizio prima di ottenere il contratto con il
cliente, il che può indicare che l'entità ha la capacità di decidere dell'utilizzo del bene o servizio, ed ottenerne
sostanzialmente tutti i restanti benefici, prima che sia trasferito al cliente;
c)
l'entità ha potere discrezionale nello stabilire il prezzo dello specifico bene o servizio. Fissare il prezzo che il
cliente paga per lo specifico bene o servizio può indicare che l'entità ha la capacità di decidere dell'utilizzo del
bene o servizio e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti. Tuttavia, il rappresentante può avere
discrezionalità nel fissare i prezzi
in alcuni
casi. Per esempio,
il rappresentante
può avere
una certa
flessibilità
nel
fissare i prezzi, in modo da generare ulteriori ricavi dal servizio di provvedere che i beni o i servizi siano
forniti
ai clienti da terzi.
B37A Gli indicatori di cui al paragrafo B37 possono essere più o meno rilevanti per la valutazione del controllo a seconda
della natura dello specifico bene o servizio e dei termini e delle condizioni del contratto. Inoltre, diversi
indicatori
possono fornire prove più convincenti in diversi contratti.
B38
Se il terzo prende a suo carico l'obbligazione di fare dell'entità e i diritti contrattuali connessi, per cui l'entità non
è più tenuta ad adempiere l'obbligazione di trasferire al cliente lo specifico bene o servizio (ossia l'entità non
agisce più per conto proprio), l'entità non deve rilevare ricavi per l'obbligazione di fare in questione. Essa deve
piuttosto determinare se deve rilevare ricavi per aver soddisfatto un'obbligazione di fare consistente nel far
ottenere un contratto al terzo (ossia determinare se l'entità agisce in qualità di rappresentante).
Beni o servizi aggiuntivi offerti al cliente in opzione
B39
Le opzioni che consentono al cliente di acquisire beni o servizi aggiuntivi a titolo gratuito o con uno sconto possono
assumere varie forme, tra cui incentivi alla vendita, concessione di punti premio al cliente, opzioni di
rinnovo del
contratto o altri sconti sui futuri acquisti di beni o servizi.
B40 Se nel quadro del contratto l'entità concede al cliente la possibilità di acquisire beni o servizi aggiuntivi, questa
opzione fa sorgere un'obbligazione di fare nel quadro del contratto solo se essa conferisce al cliente un diritto
rilevante
che quest'ultimo
non otterrebbe
senza concludere
detto contratto
(per esempio,
uno sconto in aggiunta alla
gamma di sconti abitualmente concessi sugli stessi beni o servizi
ai clienti
della
stessa
categoria
nella
stessa zona
geografica o sullo stesso mercato). Se l'opzione conferisce un diritto rilevante
al cliente,
di fatto quest'ultimo
paga
l'entità anticipatamente per beni o servizi futuri, e l'entità rileva i ricavi nel momento in cui i beni o servizi
futuri
sono trasferiti o quando l'opzione scade.
B41
Se il cliente ha l'opzione di acquisire un bene o servizio aggiuntivo
a un prezzo corrispondente
al prezzo di
vendita
a sé stante del bene o servizio, l'opzione non conferisce al cliente un diritto rilevante, anche se può essere
esercitata
solo concludendo prima un contratto. In tali casi, l'entità ha fatto un'offerta di marketing, che deve
contabilizzare
conformemente al presente Principio solo quando il cliente esercita l'opzione di acquistare i beni o
servizi aggiuntivi.
B42 Il paragrafo 74 impone all'entità di ripartire il prezzo dell'operazione tra le obbligazioni di fare in proporzione al
prezzo di vendita a sé stante. Se il prezzo di vendita a sé stante per l'opzione che consente al cliente di acquisire
beni o servizi aggiuntivi non è direttamente osservabile, l'entità deve stimarlo. La stima deve rispecchiare lo
sconto
che il cliente otterrebbe al momento dell'esercizio dell'opzione, rettificata per tener conto di entrambi gli
elementi
seguenti:
a)
eventuali sconti che il cliente potrebbe ottenere senza esercitare l'opzione e
b)
la probabilità che l'opzione
venga esercitata.
B43 Se il cliente ha un diritto rilevante di acquisire in futuro beni o servizi simili ai beni o servizi previsti originariamente
nel contratto e che saranno forniti conformemente alle condizioni enunciate nel contratto iniziale,
l'entità può,
invece di stimare il prezzo di vendita a sé stante dell'opzione, ricorrere in alternativa
all'espediente
pratico di assegnare
il prezzo dell'operazione ai beni o servizi opzionali sulla base dei beni o servizi che prevede di fornire e del
corrispondente corrispettivo atteso. In generale, le opzioni di questo tipo riguardano il rinnovo
del contratto.
Diritti non esercitati dai clienti
B44 Conformemente al paragrafo 106, al ricevimento di un pagamento anticipato effettuato dal cliente, l'entità deve
rilevare
come
passività
derivante
da contratto
l'importo
del pagamento
anticipato
per l'obbligazione
di trasferire,
o di essere pronta a trasferire,
beni o servizi in futuro. L'entità
deve eliminare
contabilmente
la passività
derivante
da
contratto (e rilevare i ricavi) quando trasferisce i beni o servizi e, pertanto, adempie l'obbligazione di fare.
B45 Il pagamento anticipato non rimborsabile versato all'entità dal cliente conferisce al cliente il diritto a ricevere un
bene
o servizio in futuro (e obbliga l'entità
a tenersi
pronta
a trasferire
il bene
o servizio).
Tuttavia
può accadere
che il
cliente non eserciti la totalità dei diritti che gli spettano per contratto. I diritti non esercitati sono spesso
denominati "breakage".
B46 Se prevede di poter beneficiare di un importo per diritti non esercitati afferenti ad una passività derivante da
contratto, l'entità deve rilevare come ricavo l'importo atteso per diritti non esercitati proporzionalmente allo
schema secondo il quale il cliente esercita i suoi diritti. Se non prevede di beneficiare di un importo per diritti
non esercitati, l'entità deve rilevare
come
ricavo
l'importo
atteso
per diritti
non esercitati,
quando
la probabilità
che
il cliente eserciti i suoi diritti rimanenti diventa remota. Per stabilire se beneficerà di un importo per diritti non
esercitati, l'entità deve tener conto delle disposizioni di cui ai paragrafi 56-58 sulla limitazione della stima
del
corrispettivo variabile.
B47 L'entità deve rilevare una passività (e non ricavi) per i corrispettivi ricevuti ascrivibili a diritti non esercitati dal
cliente
che l'entità è tenuta a trasferire a terzi, per esempio un ente pubblico, ai sensi della legislazione vigente in
materia di
cosa non reclamata dal proprietario.
Spese iniziali
non
rimborsabili
(e taluni
costi
correlati)
B48 In alcuni contratti, all'inizio del contratto, o a una data vicina, l'entità fattura al cliente spese iniziali non rimborsabili.
Si tratta, per esempio, della quota associativa nei contratti di abbonamento a palestre e centri
benessere, dei costi
di attivazione nei contratti di telecomunicazione, dei costi di installazione in alcuni contratti
di servizi e delle
spese iniziali in alcuni contratti di fornitura.
B49 Per individuare le obbligazioni di fare in tali contratti, l'entità deve valutare se le spese si riferiscono al trasferimento
di un bene o servizio promesso. In molti casi, anche se le spese iniziali non rimborsabili si riferiscono
ad attività cui
l'entità è tenuta ai fini dell'esecuzione del contratto all'inizio del contratto o a una data vicina, detta
attività non si
traduce nel trasferimento al cliente del bene o servizio promesso (cfr. paragrafo 25). Le spese iniziali
rappresentano piuttosto un pagamento anticipato di beni o servizi futuri e dovrebbero pertanto essere rilevate
come ricavi nel momento in cui i beni o servizi sono forniti. Il periodo di rilevazione dei ricavi si estende al di là
della durata iniziale del contratto se l'entità concede al cliente l'opzione di rinnovare il contratto e se tale
opzione
riconosce al cliente un diritto rilevante ai sensi del paragrafo B40.
B50 Se le spese iniziali non rimborsabili si riferiscono a un bene o servizio, l'entità deve valutare se contabilizzare il
bene
o servizio come obbligazione di fare separata conformemente ai paragrafi 22-30.
B51 L'entità può fatturare spese non rimborsabili in parte come corrispettivo per i costi sostenuti per la predispo
sizione
del contratto (o per altre funzioni amministrative descritte al paragrafo 25). Se le attività necessarie per la
predisposizione del contratto non soddisfano un'obbligazione di fare, l'entità non deve tenerne conto (né deve
tener conto dei relativi costi) nella valutazione dei progressi conformemente al paragrafo B19. Questo perché i
costi delle attività necessarie per la predisposizione del contratto non rappresentano un trasferimento di servizi al
cliente. L'entità deve valutare se i costi sostenuti per la predisposizione del contratto abbiano dato luogo a
un'attività da rilevare conformemente al paragrafo 95.
Concessione di licenze
B52 La licenza conferisce al cliente diritti sulla proprietà intellettuale dell'entità. Tra gli esempi di licenza di proprietà
intellettuale si possono citare tra l'altro le licenze di:
a)
software e tecnologia;
b)
opere cinematografiche, opere musicali e altre creazioni per i media e l'industria
dello spettacolo;
c)
franchising e
d)
brevetti, marchi commerciali e diritti di autore.
B53 Oltre a promettere al cliente la concessione di una licenza (o licenze), l'entità può anche promettere di trasferirgli
altri beni o servizi. Queste promesse possono
essere
menzionate
esplicitamente
nel contratto
o essere
implicite nelle
pratiche commerciali
abituali
dell'entità,
nelle politiche
da essa pubblicate
o in sue specifiche
dichiarazioni
(cfr.
paragrafo 24). Come per altri tipi di contratti, se il contratto con il cliente contiene la promessa di concedere una
licenza (o licenze) in aggiunta ad altri beni o servizi promessi, l'entità applica i paragrafi 22-30 per
identificare
ciascuna delle obbligazioni di fare contenute nel contratto.
B54 Se la promessa di concedere una licenza non è distinta dagli altri beni o servizi promessi nel contratto
conformemente
ai paragrafi 26-30, l'entità deve contabilizzare
insieme la promessa di concedere una licenza e gli
altri beni o servizi promessi come obbligazione di fare unica. Tra gli esempi di licenze che non sono distinte
dagli
altri beni o servizi promessi nel contratto rientrano i seguenti:
a)
una licenza che costituisce una componente di un bene materiale e che fa parte integrante del funzionamento
di quest'ultimo; e
b)
una licenza che il cliente può sfruttare solo congiuntamente a un servizio connesso (per esempio, un servizio
fornito online dall'entità che consente al cliente, grazie alla concessione della licenza, l'accesso ai contenuti).
B55 Se la licenza non è distinta, l'entità deve applicare i paragrafi 31-38 per stabilire se si tratta di un'obbligazione di fare
(comprendente la licenza promessa) adempiuta nel corso del tempo o adempiuta in un determinato mo-
mento.
B56 Se la promessa di concedere la licenza è distinta dagli altri beni o servizi promessi nel contratto e costituisce pertanto
un'obbligazione di fare separata, l'entità deve determinare se la licenza è trasferita al cliente in un determinato
momento o nel corso del tempo. A tal fine, l'entità deve valutare se la natura della sua promessa di concedere la
licenza al cliente consiste nel conferire a quest'ultimo l'uno o l'altro dei seguenti diritti:
a)
il diritto di accesso alla proprietà intellettuale dell'entità così come essa esiste nel corso del periodo della
licenza; o
b)
il diritto di utilizzo della proprietà intellettuale dell'entità così come essa esiste nel momento in cui la licenza è
concessa.
Determinare la natura della promessa dell'entità
B57 [Eliminato]
B58 La promessa dell'entità di concedere una licenza è per sua natura una promessa di concedere il diritto di accesso
alla
sua proprietà intellettuale se sono soddisfatte tutte le condizioni seguenti:
a)
il contratto
prescrive
o il cliente
si attende
ragionevolmente
che
l'entità
ponga
in essere
attività
che avranno
un
impatto significativo sulla proprietà intellettuale su cui il cliente vanta diritti (cfr. paragrafi B59 e B59A);
b)
i diritti concessi dalla licenza espongono direttamente il cliente alle conseguenze positive o negative delle
attività dell'entità di cui al paragrafo B58, lettera a), e
c)
tali attività non determinano il concomitante trasferimento al cliente del bene o servizio (cfr. paragrafo 25).
B59 Tra i fattori che potrebbero indicare che un cliente potrebbe attendersi ragionevolmente che l'entità ponga in essere
attività che avranno un impatto significativo sulla proprietà intellettuale, si possono citare le pratiche commerciali
abituali dell'entità, le politiche da essa pubblicate o sue specifiche dichiarazioni. Sebbene non
determinante,
l'esistenza di un interesse economico comune (per esempio,
una royalty basata sulle vendite)
tra l'entità e il cliente
riferito alla proprietà intellettuale su cui il cliente vanta
diritti
può altresì
indicare
che il cliente
può ragionevolmente
attendersi che l'entità porrà in essere le attività.
B59A Le attività dell'entità influiscono significativamente sulla proprietà intellettuale su cui il cliente vanta diritti
quando:
a)
vi è l'aspettativa che le attività modifichino significativamente la forma (per esempio, il design o il contenuto)
o la funzionalità (ad esempio, la capacità di svolgere funzioni o compiti) della proprietà intellettuale; o
b)
la capacità del cliente di ottenere un beneficio dalla proprietà
intellettuale
deriva o dipende sostanzialmente
da tali
attività. Per esempio, il beneficio di una marca spesso deriva o dipende dalle attività in corso dell'entità che
sostengono o mantengono il valore della proprietà intellettuale.
Pertanto, se la proprietà intellettuale su cui il cliente vanta diritti ha una significativa
funzionalità
a sé stante, una parte
sostanziale
del beneficio
della proprietà
intellettuale
deriva da tale funzionalità.
Di conseguenza,
la capacità del cliente
di ottenere un beneficio dalla proprietà intellettuale non sarebbe influenzata significativamente
dalle attività dell'entità,
a meno
che dette
attività
ne modifichino
significativamente
la forma
o la funzionalità.
Tra i tipi di proprietà
intellettuale che spesso dispongono di una significativa funzionalità a sé stante rientrano il software,
le formule di
composti biologici o di medicinali e i contenuti multimediali completi (per esempio, film, show
televisivi e
registrazioni musicali).
B60 Se sono soddisfatti i criteri di cui al paragrafo
B58, l'entità
deve contabilizzare
la promessa
di concedere
la licenza
come obbligazione di fare adempiuta nel corso del tempo, perché il cliente riceverà e simultaneamente
utilizzerà i
benefici derivanti dalla prestazione dell'entità consistente
nel dare accesso
alla sua proprietà
intellett
uale man mano
che la prestazione viene effettuata (cfr. paragrafo 35, lettera a)). L'entità deve applicare i paragrafi 39-45 per
scegliere il metodo appropriato per valutare i progressi verso l'adempimento completo
dell'obbligazione di
concedere l'accesso.
B61 Se i criteri di cui al paragrafo B58 non sono soddisfatti, la promessa dell'entità è per sua natura una promessa di
concedere il diritto di utilizzare la proprietà intellettuale nella forma in cui essa esiste (in termini di forma e di
funzionalità) nel momento in cui la licenza è concessa al cliente. Ciò significa che il cliente può decidere dell'uso
della licenza e trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti al momento in cui la licenza gli viene trasferita.
L'entità deve contabilizzare la promessa di conferire il diritto di utilizzare la proprietà intellettuale come
ob
bligazione di fare adempiuta in un determinato momento. L'entità deve applicare il paragrafo 38 per determinare
il momento in cui la licenza è trasferita al cliente. Tuttavia non possono essere rilevati ricavi per la licenza che
conferisce il diritto di utilizzare la proprietà intellettuale dell'entità prima dell'inizio del periodo durante il quale il
cliente potrà utilizzare la licenza e utilizzarne i benefici. Per esempio, se il periodo di licenza del software inizia
prima che l'entità fornisca (o renda altrimenti disponibile) al cliente un codice che consenta a quest'ultimo di
utilizzare immediatamente il software,
l'entità
non
dovrebbe
rilevare
i ricavi
prima
che
il codice
sia stato
fornito
(o
reso altrimenti disponibile).
B62 Nel determinare se la licenza conferisce il diritto di accedere alla sua proprietà intellettuale o il
diritto
di
utilizzarla
l'entità non deve tenere conto dei seguenti fattori:
a)
restrizioni temporali, geografiche o di utilizzazione: tali restrizioni costituiscono caratteristiche della licenza
promessa e non consentono di determinare se l'entità adempie l'obbligazione di fare in un determinato
momento o nel corso del tempo;
b)
garanzie date dall'entità di possedere un brevetto valido per la proprietà intellettuale
e che lo difenderà contro
ogni
uso non autorizzato: la promessa di difendere il brevetto non costituisce un'obbligazione di fare, in quanto
l'atto di difendere il brevetto protegge il valore delle attività dell'entità derivanti dalla proprietà
intellettuale e
fornisce al cliente l'assicurazione che la licenza trasferita è conforme alle specifiche della licenza
promessa nel
contratto.
Royalties basate sulle vendite o basate sull'uso
B63
Nonostante le disposizioni dei paragrafi 56-59, l'entità deve rilevare i ricavi della royalty basata sulle vendite o
della
royalty basata sull'uso promessa
in cambio della licenza di proprietà
intellettuale
solo quando (o man mano
che) si
verifica l'ultimo in ordine di tempo dei seguenti eventi:
a)
la successiva vendita o utilizzazione; e
b)
l'adempimento (o parziale adempimento) dell'obbligazione di fare a cui è stata assegnata, in tutto o in parte, la
royalty basata sulle vendite o la royalty basata sull'uso.
B63A L'obbligo relativo alla royalty basata sulle vendite o alla royalty basata sull'uso di cui al paragrafo B63 si applica
quando la royalty riguarda soltanto una licenza di proprietà intellettuale o quando una licenza di proprietà
intellettuale è l'elemento predominante cui la royalty si riferisce
(per esempio,
la licenza
di proprietà
intellettuale può
essere l'elemento
predominante
al quale
la royalty
si riferisce
quando
l'entità
si aspetta
ragionevolmente
che
il
cliente attribuirebbe alla licenza un valore nettamente superiore che agli altri beni e servizi cui la royalty si
riferisce).
B63B Quando il requisito di cui al paragrafo B63 A è soddisfatto,
i ricavi provenienti
da una royalty basata
sulle vendite
o da una royalty basata sull'uso devono essere rilevati interamente in conformità al paragrafo B63. Quando il
requisito di cui al paragrafo B63 A non è soddisfatto, alla royalty basata sulle vendite o alla royalty
basata sull'uso
si applicano i requisiti relativi al corrispettivo variabile di cui ai paragrafi 50-59.
Accordi di riacquisto
B64
L'accordo di riacquisto è un contratto in base al quale l'entità vende un'attività e promette anche, o ha l'opzione,
di
riacquistarla (nel quadro dello stesso contratto o di un altro).
L'attività
riacquistata
può essere
l'attività
che è
stata
originariamente venduta al cliente, un'attività che è sostanzialmente la stessa o un'altra attività di cui
l'attività
originariamente venduta costituisce un componente.
B65
Di norma esistono tre forme di accordi di riacquisto, ossia quelle in cui:
a)
l'entità ha l'obbligazione di riacquistare l'attività (forward);
b)
l'entità ha il diritto di riacquistare l'attività (opzione call) e
c)
l'entità ha l'obbligazione di riacquistare l'attività su richiesta del cliente (opzione put).
Forward o opzione call
B66 Se l'entità ha l'obbligazione o il diritto di riacquistare l'attività (forward o opzione call), il cliente non acquisisce il
controllo dell'attività, perché, sebbene possa averne il possesso materiale, la sua capacità di decidere dell'uso
dell'attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti è limitata. Di conseguenza, l'entità deve
conta
bilizzare il contratto secondo una delle seguenti modalità:
a)
come contratto di leasing, secondo quanto previsto dall'IFRS 16
Leasing
, se l'entità può o deve riacquistare
l'attività a un importo inferiore al prezzo di vendita iniziale, a meno che il contratto sia parte di un'operazione
di vendita e retrolocazione. Se il contratto è parte di un'operazione di vendita e retrolocazione, l'entità deve
continuare a rilevare l'attività e deve rilevare una passività finanziaria per ogni corrispettivo che
riceve
dal
cliente.
L'entità deve contabilizzare le passività finanziarie conformemente all'IFRS 9; o
b)
come accordo di finanziamento, secondo quanto previsto dal paragrafo B68, se l'entità può o deve riacqui
stare
l'attività a un importo pari o superiore al prezzo di vendita iniziale.
B67 Nel confrontare il prezzo di riacquisto con il prezzo di vendita, l'entità deve tener conto del valore temporale del
denaro.
B68
Se l'accordo di riacquisto è un accordo di finanziamento, l'entità deve continuare a rilevare l'attività e deve rilevare
anche una passività finanziaria per ogni corrispettivo ricevuto dal cliente. L'entità deve rilevare la
differenza tra
l'importo
del
corrispettivo
che ha ricevuto
dal
cliente
e l'importo
del corrispettivo
che deve
pagare
al cliente come
interesse e, ove applicabile, come costo di trattamento o costo di detenzione (per esempio, le
assicurazioni).
B69
Se l'opzione scade senza essere stata esercitata, l'entità deve eliminare contabilmente la passività e rilevare i ricavi.
Opzione put
B70 Se l'entità ha l'obbligazione di riacquistare l'attività su richiesta del cliente (opzione put) a un prezzo inferiore al
prezzo di vendita iniziale, all'inizio del contratto essa deve considerare se il cliente ha un incentivo economico
significativo a esercitare il diritto. In conseguenza dell'esercizio del diritto, il cliente paga effettivamente un
corrispettivo all'entità in cambio del diritto di utilizzare una determinata attività per un dato periodo di tempo.
Pertanto, se il cliente ha un incentivo economico significativo a esercitare il diritto, l'entità deve contabilizzare
l'accordo come leasing conformemente all'IFRS 16, a meno che il contratto sia parte di un'operazione di vendita
e retrolocazione. Se il contratto è parte di un'operazione di vendita e retrolocazione, l'entità deve continuare a
rilevare l'attività e deve rilevare una passività finanziaria per ogni corrispettivo che riceve dal cliente. L'entità deve
contabilizzare le passività finanziarie conformemente all'IFRS 9.
B71
Per determinare
se il cliente ha un incentivo economico significativo
a esercitare il diritto, l'entità deve prendere
in considerazione diversi fattori, tra cui il rapporto tra il prezzo di riacquisto e il valore di mercato atteso
dell'attività alla data di riacquisto e il tempo rimanente fino alla scadenza del diritto. Per esempio, il fatto che
secondo le previsioni il prezzo di riacquisto supererà in misura significativa il valore di mercato dell'attività
potrebbe essere indicativo del fatto che il cliente ha un incentivo economico significativo a esercitare l'opzione
put.
B72 Se il cliente non ha un incentivo economico significativo a esercitare il diritto a un prezzo inferiore al prezzo di
vendita
iniziale dell'attività, l'entità deve contabilizzare l'accordo come se si trattasse di vendita con diritto di reso,
conformemente ai paragrafi B20-B27.
B73 Se il prezzo di riacquisto dell'attività è uguale o superiore al prezzo di vendita iniziale ed è superiore al valore di
mercato atteso, il contratto è di fatto un accordo di finanziamento e deve, pertanto, essere contabilizzato come
descritto nel paragrafo B68.
B74
Se il prezzo di riacquisto dell'attività è uguale o superiore al prezzo di vendita iniziale ed è pari o inferiore al valore
di mercato atteso, e il cliente non ha un incentivo economico significativo a esercitare il diritto, l'entità
deve
contabilizzare l'accordo come se si trattasse di vendita
con diritto di reso, conformemente
ai paragrafi
B20-
B27.
B75 Nel confrontare il prezzo di riacquisto con il prezzo di vendita, l'entità deve tener conto del valore temporale del
denaro.
B76
Se l'opzione scade senza essere stata esercitata, l'entità deve eliminare contabilmente la passività e rilevare i ricavi.
Accordi di consegna in conto vendita
B77
Quando consegna il prodotto ad un terzo (per esempio, un commerciante o un distributore) per la vendita ai clienti
finali, l'entità deve valutare se in quel momento il terzo acquisisce il controllo del prodotto. Il prodotto consegnato
al terzo può essere detenuto in virtù di un accordo di consegna in conto vendita, se il terzo non acquisisce il
controllo del prodotto. Di conseguenza, l'entità non deve rilevare i ricavi alla consegna del prodotto
al terzo, se il
prodotto consegnato è tenuto in conto vendita.
B78 Tra gli elementi che indicano che l'accordo è un accordo di consegna in conto vendita rientrano in particolare i
seguenti:
a)
il prodotto è controllato dall'entità fino a quando si verifica un evento specifico, per esempio la vendita del
prodotto a un cliente del commerciante, o fino al termine di un determinato periodo;
b)
l'entità può esigere che il prodotto sia reso o trasferito a un terzo (ad esempio un altro commerciante) e
c)
il commerciante non ha l'obbligazione incondizionata di pagare il prodotto (anche se può essere tenuto a
pagare una cauzione).
Accordi di vendita con consegna differita
B79
L'accordo di vendita con consegna differita (bill and hold) è un contratto in base al quale l'entità fattura al cliente un
prodotto ma ne mantiene il possesso materiale fino al trasferimento al cliente in un determinato momento nel
futuro. Per esempio, un cliente può chiedere all'entità la conclusione di un contratto del genere, perché non
dispone dello spazio necessario per stoccare il prodotto o a causa di ritardi nei suoi tempi di produzione.
B80 Per determinare il momento in cui ha adempiuto l'obbligazione di trasferimento
del prodotto, l'entità deve valutare
quando il cliente acquisisce il controllo (cfr. paragrafo 38). In alcuni contratti, il controllo è trasferito quando il
prodotto è consegnato presso il luogo del cliente o quando il prodotto è spedito, secondo quanto
stabilito nel
contratto (comprese le condizioni
di consegna
e spedizione).
Tuttavia,
in altri contratti,
può accadere
che il cliente
acquisisca il controllo del prodotto anche se l'entità ne mantiene il possesso materiale. In tal caso, il cliente ha la
capacità di decidere dell'uso del prodotto e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti, pur avendo deciso
di non esercitare il diritto di prenderne fisicamente possesso. Di conseguenza, l'entità non ha il
controllo del
prodotto, ma fornisce piuttosto un servizio di custodia dell'attività del cliente.
B81 Oltre alle disposizioni del paragrafo 38, nell'accordo di vendita con consegna differita, affinché si possa dire che il
cliente ha acquisito il controllo del prodotto, devono essere soddisfatti tutti i seguenti criteri:
a)
l'accordo di vendita con consegna differita deve avere un motivo reale (per esempio, il cliente ne ha fatto
richiesta);
b)
il prodotto deve essere identificato separatamente come appartenente al cliente;
c)
il prodotto deve essere pronto a essere fisicamente trasferito al cliente e
d)
l'entità non deve avere la facoltà di utilizzare il prodotto o di destinarlo ad un altro cliente.
B82 Se rileva i ricavi per la vendita di un prodotto nel quadro di un accordo di vendita con consegna differita, l'entità deve
considerare se continua ad avere obbligazioni di fare (per esempio, per il servizio di custodia), conforme- mente ai
paragrafi 22-30, alle quali deve attribuire una parte del prezzo dell'operazione, conformemente ai
paragrafi 73-
86.
Accettazione da parte del cliente
B83 In conformità al paragrafo 38, lettera e), l'accettazione dell'attività da parte del cliente può indicare che quest'ultimo
ne ha acquisito il controllo. Le clausole di accettazione da parte del cliente consentono a quest'ultimo di cancellare
il contratto o di esigere che l'entità intraprenda azioni correttive, se il bene o servizio non soddisfa le
specifiche
convenute. L'entità deve considerare tali clausole nel valutare in che momento il cliente ha acquisito il
controllo del
bene o servizio.
B84 Se l'entità può stabilire obiettivamente che il controllo del bene o servizio è stato trasferito al cliente conformemente
alle specifiche concordate nel contratto, l'accettazione da parte del cliente è una formalità che non ha alcuna
incidenza sulla determinazione da parte dell'entità del momento in cui il cliente ha acquisito il controllo del bene
o servizio. Per esempio, se la clausola di accettazione da parte del cliente è basata sul rispetto di determinate
caratteristiche di dimensione e peso, l'entità è in grado di valutare se tali condizioni sono state
rispettate prima di
ricevere la conferma
dell'accettazione
da parte del cliente. L'esperienza
con contratti relativi a
beni o servizi simili
può fornire all'entità indicazioni che il bene o servizio fornito al cliente è conforme alle specifiche concordate nel
contratto. Se i ricavi sono rilevati prima dell'accettazione da parte del cliente, l'entità deve sempre considerare se
permangono obbligazioni di fare (per esempio, installazione di attrezzature) e
valutare se contabilizzarle
separatamente.
B85 Tuttavia, se non può stabilire obiettivamente che il bene o servizio fornito al cliente è conforme alle specifiche
concordate nel contratto, l'entità non è in grado di concludere che il cliente ha acquisito il controllo prima di
ricevere la conferma dell'accettazione da parte del cliente. Infatti, in tal caso l'entità non è in grado di stabilire se
il cliente ha la capacità di decidere dell'uso del bene o servizio e di trarne sostanzialmente tutti i benefici
rimanenti.
B86 Se l'entità consegna al cliente prodotti a fini di prova o valutazione e il cliente non si è impegnato a versare un
corrispettivo prima della fine del periodo di prova, il controllo del prodotto non è trasferito al cliente prima
dell'accettazione da parte di quest'ultimo del prodotto o prima della scadenza del periodo di prova.
Informazioni sui
ricavi
disaggregati
B87 Il paragrafo 114 impone all'entità di disaggregare i ricavi provenienti dai contratti con i clienti in categorie che
illustrano in che modo i fattori economici incidono sulla natura, l'importo, la tempistica e il grado di incertezza dei
ricavi e dei flussi finanziari. Di conseguenza la misura della disaggregazione dei ricavi dell'entità ai fini del
presente
obbligo di informazione dipende dai fatti
e dalle
circostanze
relativi
ai contratti
che l'entità
ha concluso
con i clienti.
È possibile che alcune entità debbano utilizzare più di un tipo di categoria per soddisfare l'obiettivo
della
disaggregazione
dei ricavi di cui al paragrafo 114. Altre entità possono
soddisfare
l'obiettivo
utilizzando
un
solo tipo
di categoria per disaggregare i ricavi.
B88 Quando sceglie il tipo di categoria (o i tipi di categorie) da utilizzare per disaggregare i ricavi, l'entità deve tener
conto del modo in cui le informazioni sui ricavi dell'entità sono state presentate ad altri fini, in particolare per
quanto riguarda:
a)
le informazioni fornite al di fuori del bilancio (per esempio nei comunicati stampa sugli utili, nelle relazioni
annuali o nelle presentazioni destinate agli investitori);
b)
le informazioni soggette periodicamente al riesame del più alto livello decisionale operativo ai fini della
valutazione della performance economico-finanziaria di settori operativi e
c)
altre informazioni analoghe ai tipi di informazioni di cui alle precedenti lettere a) e b), e che sono utilizzate
dall'entità o dagli utilizzatori del bilancio dell'entità per valutare il risultato economico dell'entità o per
prendere decisioni in materia di assegnazione delle risorse.
B89
Tra gli esempi di categorie che potrebbero essere appropriate potrebbero rientrare, tra l'altro, tutte le seguenti:
a)
tipo di bene o servizio (per esempio, principali linee di prodotti);
b)
regione geografica (per esempio, paesi o regioni);
c)
mercato o tipo di cliente (per esempio, clienti del settore pubblico e clienti del settore privato);
d)
tipo di contratto (per esempio, contratti a prezzo fisso e contratti time & materials);
e)
durata del contratto (per esempio, contratti a breve termine e contratti a lungo termine);
f)
termini di trasferimento dei beni o servizi (per esempio, ricavi derivanti da beni o servizi trasferiti al cliente in
un determinato momento o ricavi derivanti da beni o servizi trasferiti nel corso del tempo) e
g)
canali di vendita (per esempio, beni venduti direttamente ai clienti e beni venduti tramite intermediari).
Appendice C
Data di entrata in vigore e disposizioni transitorie
La presente appendice costituisce parte integrante del Principio e ha lo stesso carattere vincolante delle altre sue parti.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
C1 L'entità deve applicare il presente Principio ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2018 o in data
successiva. È consentita l'applicazione anticipata. Se l'entità applica il presente Principio a partire da un esercizio
precedente, tale fatto deve essere indicato.
C1A
L'IFRS 16
Leasing
, pubblicato a gennaio 2016, ha modificato i paragrafi 5, 97, B66 e B70. L'entità deve applicare
tali
modifiche quando applica l'IFRS 16.
C1B
Chiarimenti dell'IFRS 15
Ricavi provenienti da contratti con i clienti, pubblicato nell'aprile 2016, ha modificato i
paragrafi 26, 27, 29, B1, B34–B38, B52–B53, B58, C2, C5 e C7, ha eliminato il paragrafo B57 e ha aggiunto i
paragrafi B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A e C8A. L'entità deve
applicare
tali modifiche
ai bilanci
degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2018 o in data successiva. È consentita
l'applicazione
anticipata. Se
l'entità applica queste modifiche a partire da un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.
C1C L'IFRS 17, pubblicato a maggio 2017, ha modificato il paragrafo 5. L'entità deve applicare tale modifica quando
applica l'IFRS 17.
DISPOSIZIONI TRANSITORIE
C2
Ai fini delle disposizioni transitorie di cui ai paragrafi C3–C8A:
a)
la data della prima applicazione è la data di inizio dell'esercizio in cui l'entità applica per la prima volta il
presente Principio e
b)
un contratto completato è un contratto per il quale l'entità ha trasferito la totalità dei beni o servizi individuati
in conformità allo IAS 11 Lavori su ordinazione, allo IAS 18 Ricavi e alle relative Interpretazioni.
C3
L'entità deve applicare il presente Principio utilizzando
uno dei due metodi seguenti:
a)
retroattivamente a ciascun esercizio precedente presentato conformemente allo IAS 8
Principi contabili,
cam
biamenti nelle stime contabili ed errori, fatti salvi gli espedienti pratici di cui al paragrafo C5 o
b)
retroattivamente contabilizzando l'effetto cumulativo della prima applicazione del presente Principio
alla
data
della prima applicazione conformemente ai paragrafi C7-C8.
C4
Nonostante le disposizioni
del paragrafo 28 dello IAS 8, alla prima applicazione
del presente Principio l'entità
deve presentare solo le informazioni quantitative di cui al paragrafo 28, lettera f), dello IAS 8 per l'esercizio
immediatamente precedente il primo esercizio al quale è
applicato
il
presente
Principio
(
"
esercizio
immediata- mente
precedente
"
) e solo se l'entità applica il presente Principio retroattivamente conformemente al paragrafo C3,
lettera a).
L'entità può anche presentare tali informazioni per l'esercizio corrente o per esercizi comparativi
precedenti, ma
non è tenuta a farlo.
C5 Quando applica il presente Principio retroattivamente conformemente al paragrafo C3, lettera a), l'entità può
utilizzare uno o più dei seguenti espedienti pratici:
a)
per i contratti completati, l'entità non deve rideterminare i contratti che:
i)
iniziano e finiscono nello stesso esercizio; o
ii)
sono contratti
completati
all'inizio
del primo
esercizio
presentato;
b)
per i contratti conclusi che prevedono un corrispettivo
variabile,
l'entità può utilizzare
il prezzo dell'operazione
alla
data in cui il contratto è stato completato, piuttosto che stimare gli importi del corrispettivo variabile per
gli
esercizi comparativi;
c)
per i contratti che sono stati modificati prima dell'inizio del primo esercizio presentato, l'entità non deve
rideterminare il contratto retroattivamente per tali modifiche contrattuali in conformità ai paragrafi 20-21.
Invece, l'entità deve imputare l'effetto cumulativo di tutte le modifiche che si verificano prima dell'inizio del
primo periodo presentato quando:
i)
identifica le obbligazioni
di fare adempiute
e inadempiute;
ii)
determina il prezzo dell'operazione
e
iii)
assegna il prezzo
dell'operazione
alle
obbligazioni
di fare
adempiute
e inadempiute;
d)
per tutti gli esercizi precedenti presentati prima della data della prima applicazione, l'entità non è tenuta a
comunicare l'importo del prezzo dell'operazione assegnato alle rimanenti obbligazioni di fare né a fornire una
spiegazione in cui indica quando prevede di rilevare l'importo come ricavo (cfr. paragrafo 120).
C6
Se applica l'uno o l'altro espediente pratico di cui al paragrafo C5, l'entità deve applicarlo sistematicamente a tutti
i contratti per tutti gli esercizi presentati. Inoltre, l'entità deve fornire tutte le seguenti informazioni:
a)
gli espedienti che sono stati utilizzati e
b)
se ragionevolmente possibile, una valutazione qualitativa dell'effetto stimato dell'applicazione di ognuno degli
espedienti.
C7
Se sceglie di applicare il presente Principio retroattivamente conformemente al paragrafo C3, lettera b), l'entità
deve rilevare l'effetto cumulativo della prima
applicazione
del presente
Principio
come rettifica
del saldo di aper
tura
degli utili portati a nuovo (o, a seconda del caso, di altra componente del patrimonio netto) dell'esercizio che include
la data della prima applicazione. In base a questo metodo transitorio, l'entità può scegliere di applicare il presente
Principio retroattivamente solo ai contratti che non sono completati alla data della prima applicazione
(per
esempio, il 1o gennaio 2018 se l'esercizio dell'entità termina il 31 dicembre).
C7A L'entità che applica il presente Principio retroattivamente conformemente al paragrafo C3, lettera b), può altresì
utilizzare l'espediente pratico di cui al paragrafo C5, lettera c),
a)
per tutte le modifiche contrattuali che si verificano prima dell'inizio del primo esercizio presentato; o
b)
per tutte le modifiche contrattuali che si verificano prima della data della prima applicazione.
Se l'entità utilizza questo espediente pratico, l'entità deve applicare l'espediente sistematicamente a tutti i contratti
e comunicare le informazioni richieste dal paragrafo C6.
C8 Per gli esercizi che includono la data della prima applicazione, l'entità deve fornire entrambe le seguenti infor
mazioni
aggiuntive se il presente Principio è applicato retroattivamente conformemente al paragrafo C3, lettera b):
a)
l'importo dell'incidenza che ha su ogni voce del bilancio dell'esercizio corrente il fatto di applicare il presente
Principio invece dello IAS 11, dello IAS 18 e delle relative Interpretazioni vigenti prima del cambiamento e
b)
l'illustrazione delle ragioni dei cambiamenti significativi individuati in applicazione del paragrafo C8, lettera a).
C8A L'entità deve applicare
Chiarimenti dell'IFRS 15
(cfr. il paragrafo C1B) retroattivamente come previsto dallo IAS 8.
Nell'applicare le modifiche retroattivamente, l'entità deve applicare le modifiche come se fossero state incluse
nell'IFRS 15 alla data della prima applicazione. Di conseguenza l'entità non applica le modifiche agli esercizi o ai
contratti ai quali le disposizioni dell'IFRS 15 non si applicano in conformità ai paragrafi C2–C8. Per esempio, se
applica l'IFRS 15 conformemente al paragrafo C3, lettera b), solo ai contratti che non sono completati alla data della
prima applicazione, l'entità non ridetermina i contratti completati alla data della prima applicazione del-
l'IFRS 15
per gli effetti di tali modifiche.
Riferimenti all'IFRS 9
C9 Se l'entità applica il presente Principio ma non applica ancora l'IFRS 9
Strumenti finanziari
, qualsiasi riferimento
all'IFRS
9 nel presente Principio deve essere letto come riferito allo IAS 39
Strumenti finanziari: Rilevazione e
valutazione.
RITIRO DI ALTRI PRINCIPI
C10 Il presente Principio sostituisce i seguenti Principi:
a)
IAS 11
Lavori su ordinazione
;
b)
IAS 18
Ricavi
;
c)
IFRIC 13
Programmi
di
fidelizzazione
della
clientela
;
d)
IFRIC 15
Accordi per la costruzione di immobili
;
e)
IFRIC 18
Cessioni di attività da parte della clientela
e
f)
SIC-31
Ricavi
—
Operazioni
di
baratto
comprendenti
attività
pubblicitarie
.
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
-INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
