INTERPRETAZIONE IFRIC 12
Accordi per servizi in concessione
RIFERIMENTI
—
Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio
(
62
)
—
IFRS 1
Prima
adozione
degli
International
Financial
Reporting
Standard
—
IFRS 7
Strumenti
finanziari:
Informazioni
integrative
—
IFRS 9
Strumenti finanziari
—
IFRS 15
Ricavi provenienti da contratti con i clienti
—
IFRS 16
Leasing
—
IAS 8
Principi
contabili,
cambiamenti
nelle
stime
contabili
ed errori
—
IAS 16
Immobili, impianti e macchinari
—
IAS 20
Contabilizzazione
dei
contributi
pubblici
e informativa
sull'assistenza
pubblica
—
IAS 23
Oneri finanziari
—
IAS 32
Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio
—
IAS 36
Riduzione di valore delle attività
—
IAS 37
Accantonamenti,
passività
e
attività
potenziali
—
IAS 38
Attività immateriali
—
SIC-29
Accordi
per servizi
in concessione:
informazioni
integrative
(
63
)
PREMESSA
1
In molti paesi l'infrastruttura per i servizi pubblici, ad esempio strade, ponti, tunnel, prigioni, ospedali, aeroporti,
impianti
di distribuzione idrica, reti per la fornitura di energia e le telecomunicazioni, è realizzata e gestita, per tradizione, dal
settore pubblico, che ne ha curato anche la manutenzione, e finanziata tramite stanziamenti del
bilancio pubblico.
2
In alcuni paesi i governi hanno introdotto accordi contrattuali per servizi in concessione al fine di incentivare la
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
-INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
partecipazione del settore privato allo sviluppo, al finanziamento, alla gestione e alla manutenzione di tale infra-
struttura. L'infrastruttura può già esistere o può essere realizzata durante il periodo dell'accordo per servizio in
concessione. Un accordo che rientra nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione
coinvolge
general- mente
un'entità del settore privato (concessionario) che realizza l'infrastruttura utilizzata per fornire il servizio
pubblico o la
migliora (ad esempio incrementandone le capacità) e che gestisce e cura la manutenzione dell'infrastruttura per un
determinato periodo di tempo. Il concessionario riceve un corrispettivo per i servizi che
fornisce per il periodo di
durata dell'accordo. L'accordo è disciplinato da un contratto che fissa livelli di prestazioni,
meccanismi per
l'aggiustamento dei prezzi e accordi per l'arbitrato delle vertenze. Tale accordo viene spesso
descritto come accordo
per servizio in
concessione
di
"
costruzione-gestione
"
,
"
riattamento-gestione
"
o
"
da
pub
blico a privato".
(1)
Il riferimento è al
Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio
dello IASC adottato dallo IASB nel 2001, in
vigore nel momento in cui l'Interpretazione è stata elaborata.
(2)
Il titolo della SIC-29, in precedenza
Informazioni integrative - Accordi
per servizi in concessione
, è stato modificato
dalla IFRIC 12.
3
Una caratteristica di questi accordi di servizi è la natura di servizio pubblico dell'obbligazione assunta dal
concessionario. La politica d'interesse pubblico è che i servizi relativi all'infrastruttura devono
essere
forniti
al pubblico,
indipendentemente
dall'identità
della parte
che li gestisce.
L'accordo
di servizio
obbliga
contrattualmente
il
concessionario a fornire i servizi al pubblico per conto dell'entità del settore pubblico. Altre caratteristiche
comuni
sono le seguenti:
a)
la parte che dà il servizio in concessione (il concedente) è un'entità del settore pubblico, incluso un organismo
governativo, o un'entità del settore privato alla quale è stata delegata la responsabilità per il servizio;
b)
il concessionario
è responsabile
almeno in parte della gestione dell'infrastruttura
e dei servizi collegati e non
opera
semplicemente da agente per conto del concedente;
c)
il contratto fissa i prezzi iniziali che devono essere applicati dal concessionario e regola le revisioni dei prezzi
per
la durata dell'accordo di servizio;
d)
il concessionario è tenuto a riconsegnare l'infrastruttura al concedente in una determinata condizione, alla
scadenza dell'accordo dietro un compenso incrementale modesto o nullo,
indipendentemente
dalla
parte
che
abbia
inizialmente finanziato l'infrastruttura.
AMBITO DI APPLICAZIONE
4
La presente Interpretazione fornisce linee guida in merito alla contabilizzazione da parte dei concessionari
degli
accordi
per servizi in concessione da pubblico a privato.
5
La presente Interpretazione si applica agli accordi per servizi in concessione da pubblico a privato se:
a)
il concedente controlla o determina quali servizi il concessionario deve fornire con l'infrastruttura, a chi li deve
fornire
e a quale prezzo; e
b)
il concedente controlla – tramite la proprietà, il diritto a benefici o in altro modo – qualsiasi interessenza
residua
significativa nell'infrastruttura alla scadenza dell'accordo.
6
L'infrastruttura utilizzata in un accordo per servizio in concessione da pubblico a privato per la sua intera vita utile (l'intera
vita delle attività) rientra nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione se le condizioni di cui al
paragrafo 5(a)
sono soddisfatte. I paragrafi AG1-AG8 forniscono linee guida per determinare se, e in che misura, gli accordi per
servizi in concessione da pubblico a privato rientrino nell'ambito di applicazione della presente
Interpretazione.
7
La presente Interpretazione si applica sia:
a)
all'infrastruttura che il concessionario realizza o acquista da un terzo ai fini dell'accordo di servizio; sia
b)
alle infrastrutture esistenti alle quali il concedente dà accesso al concessionario ai fini dell'accordo di servizio.
8
La presente Interpretazione non specifica il criterio di contabilizzazione di infrastrutture possedute e rilevate dal
concessionario come immobili, impianti e macchinari prima della sottoscrizione dell'accordo di servizio. A tale tipo
di infrastruttura si applicano le disposizioni per l'eliminazione contabile degli IFRS (indicate nello IAS 16).
9
La presente Interpretazione non tratta i criteri di contabilizzazione
adottati dai concedenti.
PROBLEMI
10
La presente Interpretazione fissa i principi generali per rilevare e valutare gli obblighi e i diritti connessi negli
accordi
per servizi in concessione. Le disposizioni riguardanti le informazioni integrative da fornire in merito agli
accordi per
servizi in concessione sono indicate nella SIC-29. I problemi trattati dalla presente Interpretazione
sono:
a)
il trattamento dei diritti del concessionario in ordine all'infrastruttura;
b)
la rilevazione e la valutazione del corrispettivo contrattuale;
c)
i servizi di costruzione o miglioria;
d)
i servizi di gestione;
e)
gli oneri finanziari;
f)
il trattamento contabile successivo di un'attività finanziaria e di un'attività immateriale; e
g)
gli elementi forniti al concessionario dal concedente.
INTERPRETAZIONE
Trattamento dei
diritti
del
concessionario
in
ordine
all'infrastruttura
11
Le infrastrutture rientranti nell'ambito di applicazione della presente Interpretazione
non
devono
essere
rilevate
come
immobili, impianti e macchinari del concessionario poiché il contratto di concessione del servizio non
conferisce al
concessionario il diritto di controllare l'uso dell'infrastruttura di servizio pubblico. Il concessionario ha accesso alla gestione
dell'infrastruttura, per fornire il servizio pubblico per conto del concedente conformemente ai
termini specificati nel
contratto.
Rilevazione e valutazione del corrispettivo dell'accordo
12
Secondo
i termini
degli accordi contrattuali
che rientrano
nell'ambito
di applicazione
della presente
Interpretazione, il
concessionario opera come prestatore
di
servizi.
Il
concessionario
realizza
o
migliora
l'infrastruttura
(servizi
di
costruzione o miglioria) utilizzata per fornire un servizio pubblico e si occupa della gestione e della manuten
zione
dell'infrastruttura (servizi di gestione) per un determinato periodo di tempo.
13
Il concessionario deve rilevare e valutare i ricavi per i servizi che presta conformemente all'IFRS 15. La natura del
corrispettivo ne determina il successivo trattamento contabile. La successiva contabilizzazione del
corrispettivo
ricevuto
come attività finanziaria e come attività immateriale viene descritta nel dettaglio nei paragrafi 23-26.
Servizi di costruzione o miglioria
14
Il concessionario deve contabilizzare i servizi di costruzione o miglioria conformemente all'IFRS 15.
Corrispettivo dato dal concedente al concessionario
15
Se il concessionario fornisce servizi di costruzione o miglioria, il corrispettivo che ha ricevuto o riceverà deve
essere
rilevato conformemente all'IFRS 15. Il corrispettivo può consistere in diritti su:
a)
un'attività finanziaria,
o
b)
un'attività immateriale.
16
Il concessionario deve rilevare un'attività finanziaria nella misura in cui ha un diritto contrattuale incondizionato a
ricevere
disponibilità liquide o un'altra attività finanziaria dal, o su istruzioni del, concedente per i servizi di costruzione; la
possibilità del concedente di evitare il pagamento è limitata, se non nulla, perché di consueto
l'accordo è applicabile
per legge. Il concessionario ha un diritto incondizionato a ricevere disponibilità liquide se il concedente si impegna
contrattualmente a versare al concessionario (a) importi specificati o determinabili o (b) la
differenza, qualora esista, tra
gli importi ricevuti dagli utenti del servizio pubblico e gli importi specificati o
determinabili,
anche
se il pagamento
è
subordinato
alla condizione
che il concessionario
assicuri
che l'infrastrut
tura rispetti determinati requisiti di qualità
ed efficienza.
17
Il concessionario deve rilevare un'attività immateriale nella misura in cui ottiene il diritto (licenza) di far pagare gli
utenti
del servizio pubblico. Il diritto di far pagare gli utenti del servizio pubblico non è un diritto incondizionato a ricevere
disponibilità liquide in quanto gli importi dipendono dalla misura in cui il pubblico utilizza il servizio.
18
Se il concessionario è pagato per i servizi di costruzione in parte con un'attività finanziaria e in parte
con
un'attività
immateriale, è necessario contabilizzare separatamente ciascuna componente del corrispettivo del con- cessionario. Il
corrispettivo ricevuto o da ricevere per entrambe le componenti deve essere rilevato inizialmente
conformemente
all'IFRS 15.
19
La natura del corrispettivo dato dal concedente al concessionario deve essere determinata con riferimento ai termini
del contratto e, quando
esista, al diritto
contrattuale
rilevante. La natura del corrispettivo
determina il suo successivo
trattamento contabile come descritto nei paragrafi 23-26. Tuttavia entrambi i tipi di corrispettivo sono classificati
come attività derivante da contratto nel periodo di costruzione o miglioria conformemente
all'IFRS 15.
Servizi di gestione
20
Il concessionario deve contabilizzare i servizi di gestione conformemente all'IFRS 15.
Obblighi contrattuali a ripristinare un determinato livello di funzionalità dell'infrastruttura
21
Come condizione prevista dalla licenza, il concessionario può avere l'obbligo contrattuale (a) di mantenere
l'in
frastruttura
ad un determinato
livello di funzionalità
o (b) di riportare
l'infrastruttura
in una determinata
condi
zione
prima di riconsegnarla al concedente alla scadenza dell'accordo di servizio. Questi obblighi contrattuali a
mantenere
o ripristinare l'infrastruttura, eccetto per eventuali migliorie (vedere paragrafo 14), devono essere rilevati
e valutati
conformemente allo IAS 37, ovvero alla migliore stima dei costi che sarebbero necessari per assolvere
l'obbligazione
attuale alla data di chiusura dell'esercizio.
Oneri finanziari
sostenuti
dal
concessionario
22
Conformemente allo IAS 23, gli oneri finanziari riconducibili all'accordo devono essere rilevati come costo nel periodo
in cui sono sostenuti a meno che il concessionario abbia un diritto contrattuale a ricevere un'attività
immateriale (il
diritto a far pagare gli utenti del servizio pubblico). In questo caso, gli oneri finanziari riconducibili all'accordo devono
essere capitalizzati durante la fase di costruzione dell'accordo conformemente a tale Principio.
Attività finanziaria
23
Lo IAS 32 e gli IFRS 7 e 9 si applicano all'attività finanziaria rilevata secondo quanto previsto dai paragrafi 16
e
18.
24
L'importo dovuto dal concedente, o su sue istruzioni, è contabilizzato conformemente all'IFRS 9 come valutato:
a)
al costo ammortizzato;
b)
al fair value (valore equo) rilevato nelle altre componenti di conto economico complessivo; o
c)
al fair value (valore equo) rilevato nell'utile (perdita) d'esercizio.
25
Se l'importo dovuto dal concedente è valutato al costo ammortizzato o al fair value (valore equo) rilevato nelle altre
componenti di conto economico complessivo, l'IFRS 9 prevede che gli interessi calcolati in base al criterio
dell'interesse effettivo debbano essere rilevati nell'utile (perdita) d'esercizio.
Attività immateriale
26
Lo IAS 38 si applica all'attività immateriale rilevata secondo i paragrafi 17 e 18. I paragrafi 45-47 dello IAS 38
forniscono linee guida in materia di valutazione delle attività immateriali acquisite in cambio di attività non
monetarie o di una combinazione di attività monetarie e non monetarie.
Elementi forniti al concessionario dal concedente
27
Conformemente al paragrafo 11, non sono rilevati come immobili, impianti e macchinari del concessionario gli
elementi dell'infrastruttura ai quali il concedente permette che il concessionario abbia accesso ai fini dell'accordo di servizio.
Il concedente
può altresì
fornire
altri elementi
al concessionario,
che quest'ultimo
può tenere
o trattare come meglio
ritiene. Se tali attività costituiscono parte del corrispettivo
che il concedente
deve
pagare
per
i servizi
non sono contributi
pubblici ai sensi dello IAS 20; esse sono invece contabilizzate come parte del prezzo
dell'operazione
conformemente all'IFRS 15.
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
28
L'entità deve applicare la presente Interpretazione ai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1
o
gennaio 2008 o in
data
successiva. È consentita l'applicazione anticipata. Se l'entità applica la presente Interpretazione
per un esercizio
che ha
inizio prima del 1o gennaio 2008, tale fatto deve essere indicato.
28D L'IFRS 15
Ricavi provenienti da contratti con i clienti
, pubblicato nel maggio 2014, ha modificato la sezione
"
Riferimenti
"
e i paragrafi 13-15, 18-20 e 27. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 15.
28E L'IFRS 9, nella versione pubblicata nel luglio 2014, ha modificato i paragrafi 23-25 e ha eliminato i paragrafi
28 A-28C. L'entità deve applicare tali modifiche quando applica l'IFRS 9.
28F L'IFRS 16, pubblicato nel gennaio 2016, ha modificato il paragrafo AG8. L'entità deve applicare tale modifica
quando applica l'IFRS 16.
DISPOSIZIONI TRANSITORIE
29
Fermo restando il paragrafo 30, i cambiamenti di principi contabili sono contabilizzati secondo lo IAS 8, cioè
retroattivamente.
30
Se, per un particolare accordo di servizio, il concessionario non può applicare la presente Interpretazione retro-
attivamente all'inizio del primo degli esercizi presentati, esso deve:
a)
rilevare le attività finanziarie e immateriali che esistevano all'inizio del primo degli esercizi presentati;
b)
utilizzare i precedenti valori contabili di tali attività finanziarie e immateriali (in qualunque modo siano state
classificate in precedenza) come loro valori contabili a tale data; e
c)
verificare a tale data se le attività finanziarie e immateriali rilevate abbiano subito una riduzione di valore, a meno
che ciò non sia fattibile, nel qual caso gli importi devono essere verificati a fini di riduzione del valore
all'inizio
del periodo corrente.
Appendice A
Guida operativa
La presente
appendice
costituisce
parte
integrante
dell'Interpretazione.
AMBITO DI APPLICAZIONE (paragrafo 5)
AG1 Il paragrafo 5 della presente Interpretazione specifica che un'infrastruttura rientra nell'ambito di applicazione
dell'Interpretazione quando vengono rispettate le condizioni seguenti:
a)
il concedente controlla o determina quali servizi il concessionario deve fornire con l'infrastruttura, a chi li
deve
fornire e a quale prezzo; e
b)
il concedente controlla – tramite la proprietà, il diritto a benefici o in altro modo – qualsiasi interessenza
residua
significativa nell'infrastruttura alla scadenza dell'accordo.
AG2
Il controllo o la regolamentazione
di cui alla lettera a) potrebbe avvenire per contratto o in altro modo (ad esempio
tramite un'autorità di regolamentazione) ed include il caso in cui il concedente acquista tutta la produzione nonché
quello in cui una parte o tutta la produzione
è acquistata
da altri utenti. Ai fini del rispetto di questa condizione, il
concedente e qualsiasi parte correlata devono essere considerati congiuntamente. Se il concedente è un'entità del
settore pubblico, il settore pubblico nel suo insieme, compresa qualsiasi autorità di
regolamentazione che agisca nel
pubblico interesse, deve essere considerato
come correlato al concedente
ai fini
della presente Interpretazione.
AG3
Ai fini della condizione di cui alla lettera a), il concedente non deve necessariamente avere il controllo completo del
prezzo: è sufficiente che il prezzo sia regolamentato dal concedente, tramite un contratto o un'autorità di
regolamentazione, ad esempio mediante
"
price cap
"
(meccanismo di aggiustamento del prezzo). Tuttavia la
condizione
deve essere applicata
alla sostanza
dell'accordo.
Caratteristiche
non sostanziali,
ad esempio
un
"
cap
"
che
si applichi solo in circostanze remote, devono essere ignorate. Per contro, se ad esempio un contratto sembra
attribuire
al concessionario la libertà di fissare i prezzi, ma qualsiasi utile in eccesso è restituito al concedente, i
proventi del
concessionario sono regolamentati e l'elemento della condizione riguardante il prezzo è soddisfatto.
AG4 Ai fini della condizione di cui alla lettera b), il controllo del concedente su qualsiasi interessenza residua
significativa
dovrebbe sia restringere la possibilità pratica del concessionario di vendere o impegnare
l'infra- struttura, sia dare al
concedente un diritto continuativo di utilizzo per tutto il periodo dell'accordo. L'interessenza residua nell'infrastruttura è
il valore attuale stimato dell'infrastruttura come se avesse già l'anzianità e fosse nella
condizione prevista alla data
di scadenza dell'accordo.
AG5 Il controllo dovrebbe essere distinto dalla gestione. Se il concedente mantiene sia il grado di controllo descritto al
paragrafo 5(a) sia qualsiasi interessenza residua significativa nell'infrastruttura, il concessionario si limita a gestire
l'infrastruttura per conto del concedente - anche se in taluni casi può disporre di un'ampia discrezione mana
geriale.
AG6 L'assieme delle condizioni di cui alla lettera a) e b) identifica se l'infrastruttura, compresa qualsiasi sostituzione
necessaria (vedere paragrafo 21), è controllata dal concedente per tutta la sua vita economica. Ad esempio, se il
concessionario deve sostituire parte di un elemento dell'infrastruttura nel periodo di
durata
dell'accordo
(ad
esempio
lo strato superiore di una strada o il tetto di un edificio), l'elemento dell'infrastruttura deve essere
considerato come
un tutt'uno. Pertanto la condizione di cui alla lettera b) è soddisfatta per l'intera infrastruttura,
compresa la parte che è
sostituita, se il concedente controlla qualsiasi interessenza residua significativa nella
sostituzione finale di tale
parte.
AG7
Talvolta l'uso dell'infrastruttura
è regolamentato parzialmente nel modo descritto al paragrafo 5(a) e parzialmente
non
regolamentato. Tuttavia questi accordi assumono una varietà di forme:
a)
qualsiasi infrastruttura che sia fisicamente separabile e possa essere gestita indipendentemente e rientri nella
definizione di unità generatrice di flussi finanziari
ai
sensi
dello
IAS
36
deve
essere
analizzata
separatamente se è
utilizzata integralmente a fini non regolamentati. Ciò potrebbe valere ad esempio per un'ala privata di un
ospedale,
laddove il resto dell'ospedale è utilizzato dal concedente per la cura di pazienti pubblici;
b)
qualora attività puramente
accessorie
(ad esempio
un negozio
situato
in un ospedale)
non siano regolamen
tate, la
verifica del controllo deve avvenire come se tali servizi non esistessero, poiché nei casi in cui il
concedente
controlla
i servizi
nel modo
descritto
al paragrafo
5, l'esistenza
delle attività
accessorie
non riduce
il controllo
dell'infrastruttura da parte del concedente.
AG8 Il concessionario può avere il diritto di utilizzare l'infrastruttura separata di cui al paragrafo AG7(a) o le strutture
utilizzate per fornire i servizi accessori non regolamentati di cui al paragrafo AG7(b). In entrambi i casi, vi può essere
in sostanza un leasing dal concedente al concessionario, che deve essere contabilizzato secondo quanto
previsto
dall'IFRS 16.
SISTEMA IAS-IFRS
[indice generale]
SISTEMA I.B.I.©
-INTERMEDIARI
- BILANCI
- IMPRESE & CONTROLLO
